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2011年度高级会计师考前辅导案例分析题

第五章金融资产转移

【案例分析题一】

甲公司为一家在深圳证券交易所挂牌交易的非金融类上市公司。

甲公司在编制2011年年度财务报告时，内审部门就2011年以下金融资产和金融负债的分类和会计处理提出异议：

（1）甲公司2011年5月1日将一项应收账款50000万元出售给某商业银行，取得款项49000万元，同时承诺对不超过该应收账款余额3%的信用损失提供担保。

出售之后，甲公司不再对该应收账款进行后续管理。

根据甲公司以往的经验，该类应收账款的损失率预计为5%。

假定甲公司为该应收账款提供担保的公允价值为200万元，且不考虑其他因素。

甲公司终止确认了该项目应收账款，并将收到的价款49000万元与其账面价值50000万元之间的差额1000万元计入了当期损益（营业外支出）。

（2）甲公司2011年7月1日，将某项账面余额为2000万元的应收账款（已计提坏账准备400万元）转让给某投资银行，转让价格为当日的公允价值1500万元；同时与该投资银行签订了应收账款的回购协议，以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购。

同日，该投资银行按协议支付了1500万元。

该应收账款2011年12月31日的预计未来现金流量现值为1440万元。

甲公司终止确认了该项应收账款，并将收到的价款1500万元与其账面价值1600万元之间的差额100万元计入了当期损益（营业外支出）。

（3）甲公司2011年9月1日，将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，2010年12月31日该债券公允价值为310万元。

该债券于2010年1月1日发行，面值为300万元，年利率6%（等于实际利率），每年末支付利息，甲公司将同日按面值购入的该债券分类为可供出售金融资产核算。

对于此业务，甲公司终止确认该金融资产，并将收到的价款330万元与其账面价值310万元之间的差额20万元计入了当期损益（投资收益）。

（4）甲公司2011年11月1日将销售产品收到的面值为500万元、期限为6个月不带息商业承兑汇票向银行申请贴现。

协议规定，在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还时，甲公司负有向银行还款的责任。

甲公司实际收到480万元，款项已收入银行。

甲公司终止确认该应收票据，并将收到的价款480万元与其账面价值500万元之间的差额20万元计入了当期损益（财务费用）。

要求：

根据上述资料，逐项分析、判断甲公司的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，还应说明正确的会计处理。

【正确答案】：

（1）甲公司出售应收账款的会计处理不正确。

理由：

根据金融资产转移会计准则的规定，企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

正确的会计处理：

通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的财务担保金额，转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者确认继续涉入形成的资产1500万元（50000×3%）。

继续涉入形成的负债：

按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债1700万元，差额1200万元计入当期损益（营业外支出）。

正确的会计分录为：

借：

银行存款　　49000

　　继续涉入资产　　1500

　　营业外支出　　1200

　　贷：

应收账款50000

　　　　继续涉入负债　　1700

（2）甲公司出售应收账款的会计处理不正确。

理由：

根据金融资产转移会计准则的规定，企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按照固定价格将该金融资产回购的，表明风险报酬没有转移，不应当终止确认该金融资产。

正确的会计处理：

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不能终止确认应收账款，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。

（3）甲公司出售可供出售金融资产的计量不正确。

理由：

根据金融资产转移会计准则的规定，甲公司已将债券所有权上的风险和报酬全部转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产，但对于可供出售金融资产的原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额应该转出计入当期损益（投资收益）。

正确的会计处理：

金融资产整体转移形成的损益=收到的对价—所转移金融资产账面价值＋（或－）原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（或损失）=330－310+10=30（万元）。

正确的会计分录为：

借：

银行存款　　　　　　330

　　贷：

可供出售金融资产　　310

　　　　投资收益　　　　　　20

借：

资本公积—其他资本公积　10

　　贷：

投资收益　　　　　　　　10

（4）甲公司应收票据贴现的会计处理不正确。

理由：

企业将应收票据等向银行等金融机构申请贴现，协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，属于附追索权方式，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理。

正确的会计处理：

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债，会计分录为：

借：

银行存款480

财务费用20

贷：

短期借款500

【案例分析题二】

正大公司为一家在上海证券交易所挂牌交易的金融类上市公司。

正大公司在2011年度发生如下金融资产转移业务：

（1）2011年1月10日，正大公司将持有的东华公司发行的5年期公司债券出售给天华公司，同时签订了一项看涨期权合约【注：

正大公司很可能会到期行权，将债券购回】，期权行权日为2011年12月31日，行权价为400万元，正大公司支付期权费10万元。

假定正大公司预计行权日该债券的公允价值为500万元。

（2）2011年3月10日，正大公司将其持有的一笔国债出售给天马公司，售价为200万元，该债券年利率为3.5%。

同时，正大公司与天马公司签订了一项回购协议，协议规定3个月后由正大公司将该笔国债购回，回购价为202万元。

2011年6月10日，正大公司将该笔国债购回。

假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小。

（3）2011年7月31日，正大公司将某项账面余额为5000万元的应收账款（已计提坏账准备200万元）转让给证券投资银行，转让价格为当日公允价值3750万元；同时与证券投资银行签订了应收账款的回购协议，双方约定5个月后正大公司有优先回购选择权，回购价为该应收账款的市场价格。

同日，证券投资银行按协议支付了3750万元。

该应收账款2011年12月31日的预计未来现金流量现值为3600万元。

（4）2011年8月1日，正大公司与中国银行上海支行签订一笔贷款转让协议，由正大公司将其本金为1000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给中国银行上海支行，售价为1000万元。

双方约定，由正大公司为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由中国银行上海支行承担。

要求：

根据上述资料，逐一分析、判断正大公司上述金融资产转移的业务是否满足终止确认条件，并说明理由。

【正确答案】：

（1）不符合终止确认条件

理由：

由于期权的行权价（400万元）小于行权日债券的公允价值（500万元），即正大公司在行权日很可能将重新购回该债券，因此，该看涨期权属于重大价内期权。

所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬尚未全部转移给天华公司，正大公司不应当终止确认该债券。

（2）不符合终止确认条件

理由：

由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价固定，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给天马公司，正大公司不应终止确认该笔国债。

（3）符合终止确认条件

理由：

通过企业与购买方之间签订的协议，约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。

【即，到期日该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，如果发生增值，收益由购买方享有】，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

（4）不符合终止确认条件

理由：

正大公司由于既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放弃对其控制，而且因为贷款没有活跃的市场，中国银行上海支行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致正大公司未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。

【案例分析题三】

甲公司系一家在深圳证券交易所挂牌交易的上市公司，2011年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：

（1）2011年2月1日，甲公司将应收乙公司应收账款出售给丙商业银行，取得银行存款2300万元。

合同约定，在丙银行不能从乙公司收到票款时，不得向甲公司追偿。

该应收账款是2011年1月1日向乙公司出售原材料而取得的，金额为2340万元。

假定不考虑其他因素。

甲公司终止确认了该项金融资产。

（2）2011年5月1日，甲公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款500万元，同时与乙公司签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值再将该金融资产回购，甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。

（3）2011年6月1日，甲公司将其一项金融资产出售给丙公司，同时与丙公司签订了看跌期权合约，从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权，甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。

（4）2011年7月1日，甲公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿，甲公司在处理时终止确认了该金融资产。

要求：

分析、判断甲公司对事项

（1）至（4）的会计处理是否正确，并分别简要说明理由。

【正确答案】：

事项

（1）的会计处理正确。

理由：

采用不附追索权方式出售应收款项，与应收账款所有权有关的风险与报酬已经转移，应当终止确认相关的应收债权。

事项

（2）的会计处理正确。

理由：

企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值将该金融资产回购的，与金融资产所有权有关的风险与报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。

事项（3）的会计处理不正确。

理由：

甲公司在将金融出售的同时与丙公司签订了看跌期权合约【即：

丙公司有权将该金融资产返售给甲公司】，从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权，【即丙公司很可能会到期行权返售给甲公司】，因此与金融资产所有权有关的风险与报酬并未转移，所以，甲公司不应终止确认该金融资产。

事项（4）的会计处理不正确。

理由：

甲公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿，这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移，所以甲公司不应终止确认该项金融资产。

【案例分析题四】

鸿翔公司为一家非金融类上市公司。

鸿翔公司2011年有关金融资产转移的处理如下：

（1）2011年10月1日，鸿翔公司将持有的债券（鸿翔公司将其初始确认为可供出售金融资产）出售给B公司，取得价款2500万元已于当日收存银行；同时与B公司签订协议，约定2011年12月31日按2524万元的价格回购该债券，该债券的初始确认金额为2400万元，假定截至2011年10月1日其公允价值一直未发生变动。

当日，鸿翔公司终止确认了该项可供出售金融资产，并将收到的价款2500万元与其账面价值2400万元之间的差额100万元计入了当期损益（投资收益）。

（2）2011年11月1日，鸿翔公司将某项账面余额为1000万元的应收账款（已计提