第十六章产品成本计算1.docx
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第十六章产品成本计算1
第十六章产品成本计算
第一节成本计算概述
一、成本的一般概念
在财务会计中，成本是指取得资产或劳务的支出。
成本计算通常是指存货成本的计算，因此成本通常是指存货的成本。
二、成本的分类
分类标准
内容
按照经济性质分类
可分为劳动对象、劳动手段和活劳动三个方面的耗费，进一步又可分为：
外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬、折旧费、税金和其他支出等七大要素费用。
按经济用途分类
可分为应计入产品成本的费用和不应计入产品成本的费用两大类。
而应计入产品成本的费用又可分为：
直接材料、直接人工、燃料及动力和制造费用。
按转为费用的方式分类
可分为产品成本和期间成本。
产品成本是指可计入存货价值的成本，包括按特定目的分配给一项产品的成本总和。
期间成本是指不计入产品成本的生产经营成本，包括除产品生产成本以外的一切生产经营成本。
企业发生的全部成本转为费用的方式分为三类：
（1）可计入存货的成本，按“因果关系原则”确认为费用。
（2）资本化成本，按“合理地和系统地分配原则”确认为费用。
（3）费用化成本，在发生时立即确认为费用。
按其计入成本对象的方式分类
直接成本是与成本对象直接相关的成本中可以用经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分成本，而间接成本是指与成本对象相关联的成本中不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分产品成本。
三、成本计算的要求
要分清四个费用界限：
1.正确划分应计入产品成本和不应计入产品成本的费用界限。
首先非生产经营活动的耗费不能计入产品成本，其次生产经营活动的成本分为正常的成本和非正常的成本；最后正常的生产经营活动成本分为产品成本和期间成本。
2.正确划分各会计期成本的费用界限。
3.正确划分不同成本对象的费用界限。
4.正确划分完工产品和在产品成本的界限。
四、成本的归集和分配
分配间接成本应该遵循的原则：
（1）因果原则：
按照使用资源的数量在对象间分摊成本。
（2）受益原则：
按受益比例分摊间接成本。
（3）公平原则：
要公平对待受益各方。
（4）承受能力原则：
按成本对象的承受能力分摊成本。
五、产品成本计算制度的类型（注意不同成本计算制度之比较）
种类
区别
第
一
组
实际成本计算制度
（1）计算产品的实际成本；
（2）计算结果是资产负债表“存货”项目的计价依据和利润表“已销产品成本”的计量依据。
标准成本计算制度
（1）计算产品的标准成本；
（2）通过产品标准成本和成本差异列入财务报表。
第
二
组
全部成本计算制度
把生产制造过程的全部成本（直接材料、直接人工、制造费用）都计入产品成本。
变动成本计算制度
将生产制造过程的变动成本（直接材料、直接人工、变动制造费用）计入产品成本，而将固定制造成本列为期间费用的成本计算制度。
第
三
组
产量基础成本计算制度
以产量作为分配间接费用的基础，这种成本计算制度往往会夸大高产量产品的成本，而缩小低产量产品的成本，并导致决策错误。
（1）整个工厂仅有一个或几个间接成本集合（如制造费用、辅助生产等），它们通常缺乏同质性（包括间接人工、折旧及电力等各不相同的项目）；
（2）间接成本的分配基础是产品数量，或者与产量有密切关系的直接人工成本或直接材料成本等，成本分配基础（直接人工成本）和间接成本集合（制造费用）之间缺乏因果联系；
（3）适用于产量是成本主要驱动因素的传统加工业。
作业基础成本计算制度
（1）建立众多的间接成本集合，这些成本集合应具有“同质性”，即被同一个成本动因所驱动。
（2）间接成本的分配应以成本动因为基础。
（3）适用于新的高科技领域。
第二节成本的归集和分配
一、生产费用的归集和分配
（一）通用分配公式
间接费用分配率=
某分配对象应分配的间接费用=间接费用分配率×某分配对象的分配标准
P422【教材例16-1】领用某种原材料2106千克，单价20元，原材料费用合计42120元，投产甲产品400件，乙产品300件。
甲产品消耗定额1.2千克，乙产品消耗定额1.1千克。
分配结果如下：
应分配的材料费用：
甲产品：
480×52=24960（元）
乙产品：
330×52=17160（元）
合计：
42120（元）
P426【教材例16-3】假设某基本生产车间甲产品生产工时为56000小时，乙产品生产工时为32000小时，本月发生制造费用36080元。
要求在甲、乙产品之间分配制造费用，并编制会计分录。
制造费用分配率=36080/（56000+32000）=0.41
甲产品制造费用=56000×0.41=22960（元）
乙产品制造费用=32000×0.41=13120（元）
（二）辅助生产费用的归集和分配
辅助生产费用的分配主要方法：
直接分配法、交互分配法、按计划成本分配法。
1.直接分配法下辅助生产费用的分配
特点
不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，直接将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。
计算公式
辅助生产的单位成本
=辅助生产费用总额/（辅助生产提供劳务总量-对其他辅助部门提供的劳务量）
各受益车间、产品或各部门应分配的费用=辅助生产的单位成本×该车间、产品或部门的耗用量
图示
优缺点及适用范围
采用直接分配法，由于各辅助生产费用只是对外分配，计算工作简便。
当辅助生产车间相互提供产品或劳务量差异较大时，分配结果往往与实际不符，因此，这种分配方法只适宜在辅助生产内部相互提供产品或劳务不多、不进行费用的交互分配对辅助生产成本和产品制造成本影响不大的情况下采用。
P427【教材例16-4】企业有锅炉和供电两个辅助生产车间，这两个车间的辅助生产明细账所归集的费用分别是：
供电车间89000元、锅炉车间21000元；供电车间为生产甲乙产品、各车间管理部门和企业行政管理部门提供362000度电，其中锅炉车间耗电6000度；锅炉车间为生产甲乙产品、各车间及企业行政管理部门提供5370吨热力蒸汽，其中供电车间耗用120吨。
采用直接分配法分配此项费用，并编制“辅助生产费用分配表”，如表16-4所示。
根据“辅助生产费用分配表”编制会计分录，将锅炉车间及供电车间的费用分配记入有关科目及所属明细账。
表16-4 辅助生产费用分配表（直接分配法）
20×0年5月单位:
元
借方科目
生产成本——基本生产成本
制造费用
（基本车间）
管理
费用
合计
甲产品
乙产品
小计
供电车间
耗用量（度）
220000
130000
350000
4200
1800
356000
分配率
（89000÷356000）0.25
金额
55000
32500
87500
1050
450
89000
锅炉车间
耗用量（吨）
3000
2200
5200
30
20
5250
分配率
（21000÷5250）4
金额
12000
8800
20800
120
80
21000
金额合计
67000
41300
108300
1170
530
110000
借：
生产成本——基本生产成本——甲产品67000
——乙产品41300
制造费用——基本生产车间1170
管理费用530
贷：
生产成本——辅助生产成本——供电车间89000
——锅炉车间21000
2.交互分配法
特点
进行两次分配。
首先，在各辅助生产车间之间进行一次交互分配；然后将各辅助生产车间交互分配后的实际费用，对辅助生产车间以外的各受益单位进行分配。
计算公式
对内交互分配率=辅助生产费用总额/辅助生产提供的总产品或劳务总量
对外分配率=（交互分配前的成本费用+交互分配转入的成本费用-交互分配转出的成本费用）/对辅助生产车间以外的其他部门提供的产品或劳务总量
图示
优缺点
采用交互分配法，辅助生产内部相互提供产品或劳务全都进行了交互分配，从而提高了分配结果的正确性。
但各辅助生产费用要计算两个单位成本（费用分配率），进行两次分配，因而增加了计算工作量。
P428【教材例16-5】沿用[例16-4]资料，采用交互分配法分配辅助生产费用，并编制“辅助生产费用分配表”，如表16-5所示。
P429表16-5 辅助生产费用分配表（交互分配法）
20×0年5月单位：
元
项目
供电车间
锅炉车间
耗用量
（度）
单位
成本
分配金额
耗用量（吨）
单位
成本
分配金额
合计
待分配费用
362000
0.2459
89000
5370
3.9106
21000
110000
交互
分配
辅助生产-供电
469.27
-120
-469.27
辅助生产-锅炉
-6000
-1475.14
1475.14
对外分配辅助
生产费用
356000
0.2472
87994.14
5250
4.1916
22005.86
110000
对外分配
基本生产-甲产品
220000
54378.40
3000
12574.78
66953.18
基本生产-乙产品
130000
32132.69
2200
9221.51
41354.20
制造费用
4200
1038.13
30
125.75
1163.88
管理费用
1800
444.91
20
83.83
528.75
合计
356000
87994.14
5250
22005.86
110000
根据表16-5编制以下分录：
（1）交互分配。
借：
生产成本——辅助生产成本——供电车间469.27
——锅炉车间1475.14
贷：
生产成本——辅助生产成本——锅炉车间469.27
——供电车间1475.14
（2）对外分配。
借：
生产成本——基本生产成本——甲产品66953.18
——乙产品41354.20
制造费用——基本车间1163.88
管理费用528.75
贷：
生产成本——辅助生产成本——供电车间87994.14
——锅炉车间22005.86
3．计划分配法
特点
辅助生产为各受益单位提供的劳务，都按劳务的计划单位成本进行分配，辅助生产车间实际发生的费用与按计划单位成本分配转出的费用之间的差额全部计入管理费用。
计算公式
实际成本=辅助生产成本归集的费用+按计划分配率分配转入的费用
成本差异=实际成本-按计划分配率分配转出的费用
图示
P429【教材例16-6】仍以[例16-4]为例，其“辅助生产费用分配表”如表16-6所示。
P430表16-6辅助生产费用分配表（计划分配法）
20×0年5月单位：
元
辅助生产车间名称
供电车间
锅炉车间
合计
待分配成本
89000
21000
110000
提供劳务数量
362000
5370
计划单位成本
0.25
4.2
辅助生
产车间
供电
车间
耗用数量
120
分配金额
504
504
锅炉
车间
耗用数量
6000
分配金额
1500
1500
基本生
产成本
甲产品
耗用数量
220000
3000
分配金额
55000
12600
67600
乙产品
耗用数量
130000
2200
分配金额
32500
9240
41740
制造费用
耗用数量
4200
30
分配金额
1050
126
1176
管理费用
耗用数量
1800
20
分配金额
450
84
534
按计划成本分配金额合计
90500
22554
113054
辅助生产实际成本
89504
22500
112004
辅助生产成本差异
-996
-54
-1050
根据上表编制以下会计分录：
（1）按计划成本分配。
借：
生产成本—辅助生产成本—供电车间504
—锅炉车间1500
生产成本—基本生产成本—甲产品67600
—乙产品41740
制造费用1176
管理费用534
贷：
生产成本—辅助生产成本—供电车间90500
—锅炉车间22554
（2）结转差异。
借：
生产成本—辅助生产成本—供电车间996
—锅炉车间54
贷：
管理费用1050
三、联产品和副产品的成本分配
（一）联产品和副产品的含义
1.联产品
联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。
2.副产品
副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。
（二）副产品成本计算
副产品首先采用简化方法确定其成本（如预先规定的固定单价确定成本），然后从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。
主产品成本=总成本-副产品成本
（三）联产品成本的计算
1.联产品成本计算过程
第一阶段（分离前）：
联合产品明细账
第二阶段（分离后）：
分产品分设明细账
2.联产品加工成本的分配
（1）分配的统一公式
联合成本分配率=
某联产品应分配联合成本=分配率×该联产品分配标准
（2）具体分配方法
①售价法
公式
A产品应分配联合成本=联合成本分配率×A产品分离点的总售价
B产品应分配联合成本=联合成本分配率×B产品分离点的总售价
适用范围
在售价法下，联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为比例进行分配的。
采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格能够可靠地计量。
②可变现净值法
适用范围
若每种产品在分离点时的销售价格不能够可靠地计量。
可变现净值的确定
某产品的可变现净值
=分离点产量×该产成品的单位售价-分离后的该产品的后续单独加工成本
分配
公式
A产品应分配联合成本＝联合成本分配率×A产品可变现净值
B产品应分配联合成本＝联合成本分配率×B产品可变现净值
③实物数量法
A产品应分配联合成本＝联合成本分配率×A产品实物数量
B产品应分配联合成本＝联合成本分配率×B产品实物数量
【教材例16-11】资料同[例16-10]，假定A产品为560件，B产品为440件。
采用实物数量法分配联合成本：
A产品成本=500/（560+440）×560=280（万元）
B产品成本=500/（560+440）×440=220（万元）
第三节 产品成本计算的品种法
一、成本计算品种法的主要特征
产品成本计算的品种法，是指以产品品种为成本计算对象计算成本的一种方法。
它适用于大量大批的单步骤生产的企业或者生产是按流水线组织的，管理上不要求按照生产步骤计算产品成本，都可以按品种法计算产品成本。
二、品种法的主要特点
1.成本计算对象是产品品种。
2.品种法下一般定期（每月月末）计算产品成本。
3.如果企业月末有在产品，要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。
第四节 产品成本计算的分批法
一、分批法的基本特征
产品成本计算的分批法，是按照产品批别计算产品成本的一种方法。
它主要适用于单件小批类型的生产。
如造船业、重型机器制造业等。
也可用于一般工业企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。
分批法的主要特点：
1.成本计算对象是产品的批别。
2.分批法下，产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和生产任务的完成紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。
3.在分批法下，由于成本计算期与产品的生产周期基本一致，因而在计算月末产品成本时，一般不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。
二、完工产品和在产品的成本分配
1.分配原理
基本公式
月初在产品成本+本月发生生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本
【提示】公式前两项之和为待分配费用，待分配费用在完工产品与月末在产品之间分配有两类方法：
一是“倒挤法”，即先确定月末在产品成本，再用待分配费用减月末在产品成本得出完工产品的成本；二是“分配法”，即将待分配费用按一定比例在完工产品与月末在产品之间进行分配。
2.分配方法（六种）
（1）倒挤法（本月完工产品成本=月初在产品成本+本月发生生产费用-月末在产品成本）
方法
适用范围
完工在产的划分
不计算在产品成本法
月末在产品数量很小的情况。
月末在产品成本=0
本月完工产品成本=本月发生的生产费用
在产品成本按年初数固定计算
月末在产品数量很小，或者在产品数量虽大但各月之间在产品数量变动不大的情况。
月末在产品成本=年初固定数
【提示】年终时，根据实地盘点的在产品数量，重新调整计算在产品成本，以避免在产品成本与实际出入过大，影响成本计算的正确性。
本月完工产品成本=本月发生的生产费用
在产品成本按定额成本计算
月末在产品数量变动较小，有比较准确的定额资料。
月末在产品成本=月末在产品数量×在产品定额单位成本
本月完工产品成本=（月初在产品成本+本月发生的生产费用）-月末在产品成本
【提示】实际脱离定额的差异完全由完工产品承担。
（2）分配法
分配率=
统一公式本月完工产品成本=分配率×完工产品分配标准
月末在产品成本=分配率×月末在产品分配标准
1约当产量法
计算公式
月末在产品约当产量=月末在产品数量×完工程度
分配率（单位成本）=
产成品成本=分配率×产成品产量
月末在产品成本=分配率×月末在产品约当产量
完工程度的计算
分配工资、福利费和制造费用完工程度（累计工时法）：
（1）通常假定处于某工序的在产品只完成本工序的一半：
（2）如果考试特指了在产品所处工序的完工程度时，则：
某道工序完工程度=
分配原材料完工程度
（1）若原材料在生产开始时一次投入：
在产品无论完工程度如何，都应和完工产品同样负担材料，即原材料完工程度为100%。
（2）若原材料陆续投入：
①分工序投入，但在每一道工序开始时一次投入
②分工序投入，但每一道工序随加工进度陆续投入
某工序在产品完工程度=
适用条件
月末在产品数量变动较大，原材料费用在产品成本中所占比重不大。
②定额比例法
计算公式
分配率=
完工产品应分配的成本=完工产品定额×分配率
月末在产品应分配的成本=月末在产品定额×分配率
适用条件
月末在产品数量变动较大，有比较准确的定额资料。
（3）混合法
在产品成本按其所耗用的原材料费用计算
分配原理
月末在产品只分配原材料费用，其他费用全部由完工产品负担。
原材料
其他费用
原材料分配率
=
完工产品应分配的材料成本=完工产品产量×原材料分配率
月末在产品应分配的材料成本=月末在产品产量×原材料分配率
【提示】由于此法适用于原材料是在生产开始时一次就全部投入的情况，所以原材料按完工和在产的数量分配。
完工产品成本=本月发生费用
在产品成本=0
适用条件
原材料费用在产品成本中所占比重较大，而且原材料是在生产开始时一次就全部投入的情况下。
第五节 产品成本计算的分步法
一、成本计算分步法的特征
产品成本计算的分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本的一种方法。
它适用于大量大批的多步骤生产，如纺织、冶金，大量大批的机械制造企业。
在这类企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤的成本管理，往往不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤的成本计划的执行情况提供资料。
二、分步法的主要特点
1.成本计算对象是各种产品的生产步骤。
2.月末为计算完工产品成本，需要将归集在生产成本明细帐中的生产费用在完工产品和在产品之间进行费用分配。
3.除了按品种计算结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。
其成本计算期是固定的，与产品的生产周期不一致。
三、分步法的分类
在实际工作中，根据成本管理对各生产步骤成本资料的不同要求（是否要求计算半成品成本）和简化核算的要求，各生产步骤成本的计算和结转，一般采用逐步结转和平行结转两种方法，称为逐步结转分步法和平行结转分步法。
（一）分步法种类
辅助讲解：
逐步综合结转分步法与分项结转分步法的区别：
综合结转分步法，将上一步骤转入下一步骤的半成品成本，以“直接材料”或专设的“半成品”项目综合列入下一步骤的成本计算单。
下面步骤的“直接材料”或“半成品”包括了前面步骤投入的人工费用和制造费用。
因此最后一步的“直接材料”或“半成品”需要进行还原，将其分解为“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”，以反映产品成本真实的构成。
分项结转分步法下，上一步骤转入下一步骤的半成品成本，按照成本构成分别计入下一步骤的成本计算单中，即半成品耗用的直接材料计入下一步骤的“直接材料”，半成品耗用的直接人工费用计入下步骤的“直接人工”，半成品耗用的制造费用计入下步骤的“制造费用”，因此，最后步骤的产品成本直接反映产品成本真实构成，无需进行成本还原。
（二）逐步综合结转法
1.计算程序
计算半成品成本分步法。
P441教材举例：
假定甲产品生产分两步在两个车间内进行，第一车间为第二车间提供半成品，半成品收发通过半成品库进行。
两个车间的月末在产品均按定额成本计价。
成本计算程序如下：
（1）根据各种费用分配表、半成品产量月报和第一车间在产品定额成本资料（这些费用的归集分配同品种法一样，故过程均省略，下同），登记第一车间甲产品（半成品）成本计算单，如表16-12所示。
表16-12甲产品（半成品）成本计算单
第一车间 20×0年5月 单位：
元
项目
产量（件）
直接材料费
直接人工费
制造费用
合计
月初在产品成本（定额成本）
61000
7000
5400
73400
本月生产费用
89500
12500
12500
114500
合计
150500
19500
17900
187900
完工半成品转出
800
120000
16000
15200
151200
月末在产品定额成本
30500
3500
2700
36700
（2）根据第一车间甲产品（半成品）成本计算单、半成品入库单以及第二车间领用半成品的领用单，登记半成品明细账，如表16-13所示。
表16-13 半成品明细账
月份
月初余额
本月增加
合计
本月减少
数量（件）
实际成本（元）
数量（件）
实际成本（元）
数量（件）
实际成本（元）
单位成本（元）
数量（件）
实际成本（元）
5
300
55600
800
151200
1100
20
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