第一章税法基本理论概述Word格式文档下载.docx
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从历史发展角度看，国家首先是部落的联盟。
部落联合是国家强大的原因，也是国家强大的结果。
与部落相比，国家更有能力调和各小部落的关系，维护大部落内居民的生产、生活和生命财产安全，同时也具有更大的公共权力。
（三）国家与税收
部落既与血缘有关系，又是人类最早的聚居形式，更是人类为维护共同的利益而结成的联盟。
部落的“共同利益”的核心是安全与生存。
为使部落更加安全和获得更多的生存机会，部落需要发展，需要专门的管理人员与管理机构。
这些专门处理公共事务的管理人员与管理机构逐渐演变成为“部落政府”，即最早的国家。
“部落政府”被部落居民赋予在部落范围内行使的公共权力，部落政府的收入与支出构成部落财政。
部落财政主要以“贡赋”为基础，但随着贡赋的常态化，贡赋逐渐演变为“税收”。
税收是固定化、常态化的贡赋。
而使贡赋固定化与常态化的基础是贡赋背后的公共权力——国家。
（四）税收的作用
税收是政府筹集财政资金的最重要的手段。
政府可以使用其他方式筹集财政资金，如借债、政府经营、政府收费等方式，但任何一种方式都没有税收那样具有固定性、强制性与无偿性。
税收以国家公共权力作为后盾，在筹集财政资金方面具有其他方式所没有的优越性，因此税收逐渐成为政府筹集财政资金的主要手段。
目前，世界上绝大多数国家的税收占财政收入的比重都在90%以上。
另外，由于税收可以直接调节纳税人的收入水平，因此国家也经常通过税收政策实施国家经济政策，以实现促进经济发展、维护社会稳定、调节收入分配等政策目标。
二、税收的起源
（一）税收产生的一般条件
从来源来看，税收必然是纳税人劳动成果的一部分，因此，税收产生的物质条件是剩余产品的出现。
虽然税收的课税对象不一定是剩余产品，如必要产品也可以成为课税对象，但剩余产品的出现为税收的产生奠定了深厚的物质基础。
税收产生的制度条件是社会私有财产制度的建立。
因为如果劳动者劳动的成果都是公共的，那么就不需要征税。
从本质上说，税收是对私有财产的侵犯。
所以马克思说：
“直接税，作为一种最简单的征税形式，同时也是最原始、最古老的形式，是以土地私有制为基础的那个社会制度的时代产物。
”
税收产生的社会条件是公共需要的出现。
公共需要，即公众对生存、发展、生活、交往、安全等方面的共同需要。
公共需要产生公共事务。
管理公共事务需要耗费一定的资源，形成原始财政，而税收逐渐成为取得财政收入的主要手段。
税收产生的政治条件是国家作为公共权力中心的出现。
强大的部落联盟具有强大的公共权力。
征税权，即国家依法向国家范围内的居民征税，这成为国家是否具有主权的重要标志。
（二）我国早期的税收
1．夏贡。
夏是我国第一个有历史记载的奴隶制国家。
夏代财政以贡赋收入为主，但夏代贡赋已经实现常态化，因此，夏贡具有税的基本特征。
《尚书·
禹贡》说道：
“禹别九州，随山浚川，任土作贡。
”为治水的需要，大禹把全部的土地划分为九州，依据九州的土质、地貌、物产的不同，把土地分为九等，按等级缴纳贡赋。
夏贡包括土贡、盐贡、丝贡等九贡。
2．商助。
我国奴隶制度经过夏代五百余年的发展，到了商代已经基本成熟。
商代沿袭夏代贡赋制度，以田赋作为国家的主要财政收入。
商助，即井田制的助耕，是具有特色且十分重要的田赋制度。
商代工商业比较发达，开征了“关市之赋”。
3．周彻。
到了西周，我国奴隶社会进入全盛时期，奴隶制经济高度发达。
西周以井田制为主要土地制度，对宗亲及功臣实行分封。
赋税结构以贡赋为主体，除九贡外，还实施了九赋制度。
《周礼》记载：
“以九赋敛财贿，一曰邦中之赋，二曰四郊之赋，三曰邦甸之赋，四曰家削之赋，五曰邦县之赋，六曰邦都之赋，七曰关市之赋，八曰山泽之赋，九曰币余之赋。
在田赋征收方面，由于越来越多的百姓不肯尽力于公田，因此，周代开始实行彻法，即按土地数量征纳，“民耕百亩，彻取十亩以为赋”。
彻法是劳役地租向实物地租过渡的具体形式，也是租税合一的最后形态。
随着土地私有制的发展，租税逐步完全分离。
彻法为以后的赋税改革奠定了基础。
4．初税亩。
春秋战国时期，是我国社会历史大动荡大变革的时期，是社会形态由奴隶制向封建制转变、地方分裂割据向中央集权统一转变的时期。
这一时期随着铁制生产工具和牛耕技术的进一步推广，垦殖私田的规模迅速扩大，井田制日趋瓦解。
各诸侯国迫于外部压力，竞相对财税制度改革。
例如，鲁国于宣公十五年（前594年）颁布实施初税亩赋税法令。
鲁国初税亩规定：
无论公田私田，一律履亩征税。
并规定：
凡纳税之田，国家承认私有，允许买卖。
从而打破了土地的奴隶主占有制，确认了土地的封建地主占有制。
“初税亩”将课税对象由“人”改为“田亩”，改变了租税合一的贡、助、彻制度，是一项顺应历史潮流的具有划时代意义的税制改革。
三、税收的发展
税收的发展，不仅是税收法制的发展，而且也是税收制度、税收形式、课税范围和税收功能等的全面发展。
（一）税收法制的发展
课税权是国家主权的标志之一。
而依据什么征税，即征税依据经历了由政治权力向公共权力的转变。
人类社会进入阶级社会以后，按照“普天之下，莫非王土；
率土之滨，莫非王臣”的思想，天子拥有一切，天子可以对任何他认为需要征税的对象征税。
对什么征税与不对什么征税、什么时候征税与什么时候不征税，都是天子一个人说了算的事情。
1215年，英国国王约翰被迫签署《自由大宪章》（习称《大宪章》）。
《大宪章》规定：
“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税。
”1225年重新颁布的《大宪章》补充了御前会议有权批准税收的条款，从而明确了税权的归属。
1297年爱德华一世重新确认《大宪章》时承认“国民同意即是议会批准”，从而标志着议会的税权正式确立。
“没有议会批准不能课税”既是对国王课税权的挑战，也是税收法制的进步。
课税权开始由个人向国会转移，征税依据开始由财产所有权向议会制公共权力转移。
尽管英国在17世纪就建立了民主统治制度，课税权也早已集中到国家的国会手中，但直到现在，绝大多数国家仍然把征税依据定义为政治权力和国家需要。
政治权力是居于统治地位的权力，而公共权力则是居民赋予的为了满足公共需要而处理公共事务的权力。
（二）税收制度的发展
税收产生以来主要有两种形式：
一是以直接税为主的税收制度；
二是以间接税为主的税收制度。
受经济发展水平的约束及征税技术的影响，古代国家的税收制度以直接税为主。
例如，人头税是当时的主要税种，关市之赋等间接税是辅助税种。
随着商品经济的发展，特别是工业革命以后，间接税逐渐取得主导地位。
目前，美国、日本等国家以现代直接税（所得税）为主体税种，而欧盟国家则多以间接税（商品税）为主体税种。
中国以增值税、消费税、营业税等流转税为主体。
（三）税收形式的发展
从税收发展的形式看，税收经历了三种形态：
力役、实物、货币。
劳役、兵役是最早的税收形式，也是古代税收的主要形式。
例如，井田制是一种力役形式的税收。
实物上交是税收的另一种形式。
古代的贡赋及我国在20世纪征收的公粮，都是一种实物形式的税收。
随着商品经济的发展，现代国家的税收以货币作为主要形式。
（四）课税范围的发展
古代国家的课税范围限于本国。
随着世界共同市场的出现，共同体范围内国家经过协商，可能达成课税权的一定范围的转让，使课税范围超越国界，出现国际税收。
（五）税收功能的发展
随着人们对税收认识的深入，税收被赋予了越来越多的功能。
财政功能、收入分配功能、经济功能被认为是税收的基本功能。
1．财政功能。
一般认为，国家可以凭借政治权力，强制地、无偿地、固定地取得国家所需要的财政收入。
税收是国家取得财政收入的最重要的手段。
2．收入分配功能。
国家通过征税把特定对象的收入从一群人手中转移到另一群人手中。
税收具有调节特定对象的收入分配的作用，可以实现国家的收入分配政策。
3．经济功能。
税收的经济功能是指运用税收进行资源优化配置、稳定经济、促进经济发展。
人们已经认识到，运用税收的经济功能可以达到经济协调、稳定发展的目的。
四、税收的概念
根据对税收起源及税收发展的探讨，从民主国家的角度，我们可以给税收下一基本的定义：
税收是国家为了满足公共需要，实现其处理公共事务的职能，凭借一定的权力，运用法律手段，按法定标准取得的一种财政收入。
税收概念的要点如下所述。
1．税收是国家取得财政收入的一种形式。
国家财政收入形式可以是：
贡赋、租、税收、收费、借债。
税收的特征使税收逐渐成为国家最主要的财政收入。
2．征税主体是国家。
税收征税主体是国家，税务机关及其职员代理国家行使征税权。
国家与征税机关及其职员之间的关系是一种委托代理关系，这种委托关系与其他委托关系一样，如董事会对经理层的委托代理关系，都必须遵守委托代理契约。
3．征税依据不是财产所有权。
国家具有一定的财产权，但国家征税不是依据财产所有权。
国家行使征税权的依据通常有两种：
一是政治权力；
二是公共权力。
民主国家以公共权力征税，非民主国家以政治权力征税。
4．税收具有三大特性。
一般认为，税收具有三大特性：
强制性、固定性与无偿性。
这是税收的旧“三性”。
随着政治民主的发展，更多的人看重税收的新“三性”，即公共性、法定性与有偿性。
5．课税对象具有选择性。
按马克思的劳动价值理论，社会产品的价值由C+V+M构成。
其中，C为不变资本价值，V为可变资本价值，M为剩余价值。
一般来说，能够成为国家课税对象的是M，但国家可以根据需要对C与V进行征税。
政府选择不同的课税对象及差异化的税收负担，体现出国家的税收政策。
第二节税收本质及其他基本理论
一、税收本质
税收本质，即税收是什么。
当前，主要有以下几种关于税收本质的观点：
税收负担说、利益交换说、国家主体说、公共需要说等。
（一）税收本质的观点
1．税收负担说。
“税收负担说”是指税收加重了人民的负担。
税收来自纳税人收入的一部分，国家征税不仅使纳税人减少了消费、做出了牺牲，而且也是政府强加在纳税人身上的负担。
早在春秋战国时期，孔子就提出“苛政猛于虎”，这是对税收加重人民负担的最早认识。
英国古典经济学家亚当·
斯密认为，“税收是人民拿出自己一部分私人收入给君主或国家”。
19世纪欧洲的“税收牺牲说”提出税收是纳税人所做出的牺牲。
税收牺牲说的代表人物有法国的萨伊、英国的穆勒和巴斯泰尔等。
萨伊认为“租税是一种牺牲，其目的在于保存社会与社会组织”。
穆勒发展了萨伊的观点，提出依据纳税人的能力来负担税款的均等牺牲理论。
巴斯泰尔进一步发展了穆勒的观点，认为均等牺牲与均等能力是一致的，并提出只有社会福利最大化的税收才是全体纳税人牺牲最少的观点。
税收牺牲说对最优税制理论的发展起到了重要的推动作用。
19世纪的德国学者及法国的空想社会主义学者圣西门提出“税收掠夺说”。
他们认为“税收是居于统治地位的阶级掠夺其他阶级财产的手段”。
税收掠夺说揭示了税收的阶级性，为社会主义国家“取消”税收制度提供了理论依据，妨碍了社会主义国家税收科学的发展。
2．利益交换说。
“利益交换说”认为，国家给人民提供保护，作为交换，人民向国家缴纳税收。
交换说产生于17世纪，盛行于18世纪的欧洲。
其代表人物有重商学派的霍布斯和古典经济学家亚当·
斯密。
霍布斯提出，“人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平所付出的代价。
分享这一和平的福利部门必须以货币或劳动之一的形式，为公共福利做出自己的贡献”。
洛克发展了霍布斯关于利益交换说的思想，他认为“税收是政府为人民提供利益而获得的报偿；
人民纳税是因为从政府提供的服务中得到利益的代价”。
他指出，政府没有巨大的经费就不能维持。
当然，如果有人凭借自己的权势，主张有权向人民课税而无须取得人民的同意，那么他就侵犯了有关财产的基本规定，破坏了政府的目的。
利益交换说与资产阶级主张民主的思想关系密切，对西方税收理论的发展产生了巨大影响。
亚当·
斯密最小政府理论一直到现在仍然是西方市场经济理论的基础。
3．国家主体说。
“国家主体说”把国家看做一个独立的主体。
这个主体具有独立的、有时甚至有与居民没有关系的需求。
“国家需要论”成为国家主体说的核心。
国家需要论认为，税收是以国家为主体，以满足国家需要为目的，凭借政治权力，强制地、无偿地参与国民收入或社会剩余产品的一种分配活动，国家取得税收的依据是国家需要。
国家主体说为政府按国家意志征税提供了理论依据。
但是如果国家意志受少数人控制，那么国家需要会沦为少数人的需要，国家征税会沦为少数人掠夺多数人财富的工具。
4．公共需要说。
“公共需要说”基于公共财政理论，认为税收是为了满足公共需要而采取的分配形式。
税收是国家凭借公共权力（而不是政治权力），按法定的程序和标准，有偿地取得公共产品的价格。
公共财政理论认为，税收是公共产品价格（简称税价）。
作为公共产品价格的税收，选民通过用手投票、“用脚”投票或其他形式投票以达到市场均衡。
税收的公共需要说不仅有助于抑制政府滥用公共权力征税，而且有助于居民理解税收，增强居民的纳税意识。
因此，公共需要说推动了税收的民主化和科学化。
特别是对构建公共财政框架的我国来说，坚持税收的公共需要性，有助于建设和谐的社会主义税收制度。
（二）税收本质认识对税收特征的影响
人们对税收本质的认识是不断演进的，由此导致对税收特征的认识也不断修正。
税收负担说主要强调税收是纳税人负担，税收具有掠夺性和阶级性。
利益交换说主要强调征纳主体之间的平等关系，税收具有自愿性、有偿性与平等性。
国家主体说强调独立国家的主体观念，国家征税具有强制性、无偿性。
而公共需要说则以公共需要与公共事务为基础，认为税收具有公共性、有偿性。
二、税收特征
（一）税收旧“三性”
1．强制性。
税收的强制性，指税收依据国家政治权力参与社会物品分配，国家通过法令、行政手段或其他强制手段，进行强制地征收，任何单位和个人都必须遵守，否则就可能受到国家政治权力的打击。
2．无偿性。
税收的无偿性，是指国家征税后税款即为国家所有，并不存在对纳税人的偿还问题。
也就是说，对每一个具体的纳税人来说，纳税人纳税后并未获得任何报酬，税收不具有偿还性或返还性。
3．固定性。
历史上的税收都是以税收法令的形式出现的，因此课税对象、征收比例或征收数额都用法律形式事先规定下来，这就是税收的固定性。
税收的固定性有两层含义：
一是同一课税对象的纳税数额不会因为时间的差异而有所不同；
二是相同课税对象不会因为纳税人的不同而存在差异。
（二）税收新“三性”
1．公共性。
税收的公共性是指国家征税凭借的是公共权力，目的是满足公共需要，结果是提供公共服务。
税收的公共性要求征税机关必须提供纳税服务，倡导纳税人主权论，提高征税效益，降低征税成本，减少纳税人的牺牲。
2．法定性。
税收的法定性是指国家征税必须以法的形式预先规定，无法不得征税。
任何不具有法律效力的征税行为，如行政命令、各种通知，都不能成为征税的依据。
税收的法定性要求由“依法征税”转向“以法征税”，这样才能既维护国家的征税权，又维护纳税人的纳税权。
3．有偿性。
税收的有偿性，是指国家征税以满足公共需要的形式返回给纳税人。
由于政府给纳税人提供公共产品，纳税人所缴纳的税收即是公共产品的价格（税价），因此税收是有偿的。
现实中，纳税人在没有交税之前就已经享受了政府提供的公共服务，如公共安全、公共秩序、公共卫生等。
虽然纳税人不能像消费者在市场上购买商品那样，以一手交钱一手交货的形式进行市场交易，但从总体来说，纳税人所交的税款是有偿的。
这种有偿性表现为：
一是就纳税人全体来说，纳税人所缴纳的税款应当等于同一时期政府提供的公共产品价格；
二是就纳税人一生来说，纳税人所缴纳的税款应当与纳税所享受的公共服务等价。
对税收的有偿性的理解有助于规范政府征税行为，同时也能增强纳税人自觉纳税的意识，并真正理解税收“取之于民、用之于民”的真谛。
三、税收原则
税收原则是税收制度设计的依据，也是评价税收制度优劣、考核税务行政管理效率的基本标准。
（一）早期的税收原则
在19世纪以前，比较著名的税收原则有：
威廉·
配第、尤斯蒂和亚当·
斯密税收原则等。
至今，这些税收原则仍然在世界各国的税收制度设计中发挥重要作用。
配第（WilliamPetty，1623—1687），17世纪英国古典经济学创始人，他在其代表作《赋税论》、《政治算术》中，首次提出了征税应当遵循公平、简便、节约的原则。
尤斯蒂（JohannHeinrichGottloVonJusti，1705—1771）为德国重商主义经济学家，是官房学派的著名代表人物。
他在《财政学体系》中提出了适度、公平、福利、适应、确实和简便的税收六原则。
斯密（AdamSmith，1723—1790）是英国古典经济学的代表人物，是“市场是看不见的手”的倡导者，反对国家干预，主张自由放任的市场经济，被誉为“财政学之父”。
他在其代表作《国民财富的性质和原因的研究》中提出了著名的税收四原则：
平等原则、确定原则、便利原则和最小征收费用原则。
（二）近代的税收原则
19世纪以后的税收原则，不仅继承了早期的税收理论，而且也孕育出现代税收原则。
其中比较有代表性的是西斯蒙第和瓦格纳税收原则。
西斯蒙第（Sismondi，1773—1842）为瑞士经济学家，他在其代表作《政治经济学新原理》一书中，专篇论述了税收问题。
他从经济发展的观点出发，在亚当·
斯密的四原则之外，又补充了税收不可侵及资本、税收不可以总产品为课税对象、税收不可侵及纳税人的最低生活费用、税收不可驱使财富流向国外四条原则。
阿道夫·
瓦格纳（AdolfWagner，1835—1917）是19世纪德国社会政策学派的创始人之一，他在其代表作《财政学》中将税收原则归纳为财政收入、国民经济、社会正义和税务行政四大原则，以及充分、弹性、慎选税源、慎选税种、普遍、平等、确实、便利和最小征收费用九小原则。
（三）现代的税收原则
20世纪以来，西方学者在前人提出的税收原则的基础上，提出了现代税收原则。
美国的夏普（Sharp）和奥桑（Olson）在他们的《财政学》一书中提出了税收公平原则和税收效率原则。
1．税收公平原则。
税收公平原则是指政府征税要使每个纳税人承受的负担与其经济状态相适应。
税收公平可分为横向公平与纵向公平。
横向公平是指纳税能力相同的人缴纳相同数额的税款；
纵向公平是指纳税能力不同的人缴纳不同数额的税款。
在西方经济学家看来，税收公平是设计和实施税收制度的首要原则。
要使税收公平，一个关键的问题是要确定以什么标准来衡量税收是否公平，对此西方学者提出两个公平标准：
一是受益原则；
二是支付能力原则。
受益原则，亦称“受益说”，主张按照纳税人从政府所提供的公共产品和服务中获得收益的多少来负担税负，谁受益谁纳税，享受利益多者多纳税，享受利益少者少纳税，没有享受利益者不纳税。
支付能力原则，亦称为“能力说”，即根据纳税人的纳税能力大小来确定其应当缴纳的税收，纳税能力大的多纳税，能力小的少纳税，无能力不纳税。
在西方经济学界，能力原则是得到公认的，被认为是比较合理的标准。
但如何测定纳税人的能力，又形成两派观点：
一是客观能力标准；
二是主观能力标准。
客观能力标准又分为三类：
一是收入；
二是财产；
三是支出。
收入通常被认为是最现实的尺度，财产也被认为是合适的尺度，消费支出被认为是最理想的尺度。
主观能力的标准也有三类：
一是绝对牺牲标准；
二是比例牺牲标准；
三是边际牺牲标准。
2．税收效率原则。
税收效率原则是指政府征税要有利于资源配置与经济运行。
其主要包括税收经济效率和税收行政效率两类。
税收的经济效率是指税收给经济带来的影响。
税收给经济带来的效应是多方面的，有的是正面积极的效应，有的是负面消极的效应，有时甚至两者皆有。
例如，开征遗产税，积极的效应是鼓励劳动所得，消极的效应是引发避税动机，可能促使资本流到国外。
一般来说，如果征税收益与税收本身收益之差大于零，那么该项征税能够产生额外收益。
例如，课征遗产税不仅能取得遗产税收入，而且也可能使人们重视劳动所得而增加收入，以及因为征税而带来公平收入分配的收益。
如果征税收益与税收本身收益之差小于零，那么征税会产生额外负担。
例如，18世纪英国政府曾经开征过“窗户税”。
人们为了少交此税，纷纷把窗户砌死。
政府征税不仅没有增加税收收入，反而妨碍了纳税人正常生活，给纳税人带来了额外负担。
如果征税收益与税收本身收益之差刚好等于零，那么该项税收呈中性。
税收中性是政府征税使社会所付出的代价以征税数额为限，不能让纳税人或社会承受其他牺牲。
现实中，如果某项征税不会引起纳税人经济选择的变化，不会影响社会资源配置的改变，那么我们可以认为该项征税具有中性。
税收行政效率也称为税收本身的效率，一般用税收成本占税收收入的比重来衡量。
税收成本是征纳过程中发生的各种费用和支出。
四、税收负担
（一）税收负担的概念
税收负担，简称税负，是指纳税人因为纳税而减少的收益，进而承受的经济损失或心理负担。
税收负担可以从客观和主观两方面来理解。
客观方面，国家通过征税从纳税人手中取得一部分国民收入，导致纳税人经济利益直接减少；
主观方面，纳税人缴纳税收之后，必须考虑在减少了预算支出的条件下如何合理安排自己的消费，或者为了使自己的消费支出不受影响，必须考虑如何付出更多的劳动以获得更多的收入，这些“考虑”、乃至“焦虑”必然产生精神负担。
（二）税收负担概念的意义
税收负担概念的出现，有其重要的意义。
首先，它是对征税依据的“挑衅”。
按传统征税理论，税收是国家凭借政治权力，强制地、无偿地取得的财政收入。
显然，如果国家征税凭借的是“政治权力”，那么国家没有必要考虑纳税人的负担问题。
其次，税收负担的概念体现出对纳税人的尊重。
既然税收已经给纳税人带来了负担，那么国家就必须考虑这种负担的承受能力问题。
（三）税收负担的分类及度量
依据不同的标准或目的，可以将税收负担进行不同的分类：
从纳税人角度，可以把税收负担分为自然人税收负担和非自然人税收负担；
从课税对象角度，可以分为商品税负担、财产税负担和所得税负担等；
从税收负担的最终归属，可以分为名义税收负担和实际税收负担；
从税收负担的层次，可以分为微观税收负担与宏观税收负担。
税收负担的轻重或高低，可以用税收负担率来表示。
税收负担率是指纳税人所缴纳的税额与其据以课税的对象（所
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