税务稽查概述Word格式.docx

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按照税务稽查对象来源性质的不同，税务稽查可以分为日常稽查、专案稽查和专项稽查三类。

（一）日常稽查

日常稽查是税务稽查局（以下简称稽查局）有计划地对税收管辖范围内纳税人及扣缴义务人履行纳税义务和扣缴义务情况进行检查和处理的执法行为。

日常稽查与征管部门负责的日常检查存在明显区别：

一是目的不同。

日常稽查的目的在于发现、分析和掌握税收违法活动的动向和规律，查处税收违法行为；

而日常检查是对检查对象的管理行为，目的在于掌握检查对象履行法定义务的情况，提高税收管理水平。

二是内容不同。

日常稽查是对纳税人和扣缴义务人履行各项法定义务的全面核查，具有系统审计的功能；

而日常检查是指税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询，了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案稽查与系统审计的日常管理行为。

三是程序不同。

日常稽查程序通常包括选案、实施、审理、执行四个环节，而日常检查则不必履行上述程序。

（二）专项稽查

专项稽查是稽查局按照上级税务机关的统一部署或下达的任务对管辖范围内的特定行业、或特定的纳税人、或特定的税务事宜所进行的专门稽查。

专项稽查和税收专项检查既有共同点也有不同点。

共同点在于二者均应按照统一部署，集中人力、物力和财力解决带有普遍性的问题，都具有收效快，反响大的特点。

不同点在于专项稽查由稽查局组织和实施，而税收专项检查则由税务局统一安排，稽查局牵头组织，有关部门共同参与实施。

从后者的角度讲，也可以将专项稽查看作税收专项检查的组成部分。

（三）专案稽查

专案稽查是指稽查局依照税收法律法规及有关规定，以立案形式对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的调查和处理。

专案稽查具有两个明显特点：

一是稽查对象特定。

专案检查的对象来源于确定的线索，具有明显的税收违法嫌疑。

二是适用范围广。

专案稽查适用于举报、上级交办、其他部门移交、转办以及其他所有涉嫌税收违法案件的查处。

三、税务稽查的地位

税务稽查是税收征收管理体系中的有机组成部分，其地位主要体现在以下三个方面：

（一）税务稽查是税收征管的最后一道环节

国际货币基金组织专家曾把税收征管内容结构比喻为一座“金字塔”，从底部向上依次为“为纳税人服务—纳税申报处理—税款缴纳—税务稽查—对违法行为的惩罚和税务诉讼”。

也就是说，由实体法规定的纳税义务须经征税主体对这些纳税义务的发生、计量、履行和消亡逐级进行确认后才得以实现，而上述各项义务的确认涵盖于以纳税服务、税款征收、税务稽查为主线的税收征管各环节中，他们与法律救济共同构成了四位一体的现代税收体系。

在这个体系中，税务稽查处于税收征管的最后一道环节，如果这个环节出现严重疏漏，就会动摇整个税收征管体系。

（二）税务稽查的效率在很大程度上决定着税收征管的质量与效率

理想状态下，如果公民自觉在规定的时期内准确缴纳税款，则税务机关的任务仅为帮助纳税人实现支付即可。

但在现实中，理想与实际之间总是存在着不同程度的偏离。

这就要求税务机关必须通过各种措施加强管理，最大限度地修正这种偏离。

正是基于这一考虑，任何一个现代政府在税收制度安排上，都会把建立完善的税收征管体系与税制设计作为同等重要的内容，以追求税收征管的质量和效率来实现税收的全部功能。

税务机关的税收征管质量与效率，主要从四个方面来衡量：

一是执法是否规范，即是否按照法定的权限与程序严格执法、公正执法、文明执法。

二是征收率的高低，即税款实征数与法定应征数之间的差距。

三是成本的高低，即征税成本和纳税成本的高低。

四是社会是否满意，即是否为纳税人提供优质高效的纳税服务。

税务稽查的效率取决于三个方面：

一是税收违法行为的有效查处概率，即一定时期内税务机关查处的税收违法行为与客观发生的税收违法行为之间的比例以及二者形成的查补收入与税款流失之间的比例；

二是执法是否公平公正，即是否依照法定的权限与程序执法，处理处罚是否公平公正；

三是稽查执法的成本，即查处税收违法行为所需的执法成本。

可以看出，税收违法行为的有效查处概率决定着纳税人在违法与守法之间的取向，进而在很大程度上决定着税款征收率的高低；

稽查执法是否公平公正是评价税收执法和纳税服务的重要尺度；

稽查执法成本在两个方面决定着税收成本，一是稽查执法成本直接决定征税成本，二是低成本高效率的稽查执法意味着税务机关可以减少其他不必要的税收征管措施，从而进一步降低征税成本和纳税成本。

为此，我国将税收征管的目标模式定义为“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的34字方针，从而凸显了税务稽查在我国税收征管工作中的重要地位和作用。

（三）税务稽查是有效提高纳税遵从的重要手段

纳税遵从，是指纳税人依照税法规定履行纳税义务的程度和水平，在一定意义上，它反映出纳税人依法诚信纳税的道德水平和法制意识，因而也是衡量一个国家税收征纳关系是否和谐的主要指标。

“纳税遵从”包含两个层面的内容。

一方面，它反映的是纳税人在税收法律框架内的自律水平，也就是在不考虑税务机关监管的情况下，纳税人是否能够依照税收法律法规的规定自觉缴纳应缴税款。

另一方面，它反映的是纳税人在税收法律框架内的他律程度，也就是在考虑税务机关监管的情况下，纳税人是否或在何种程度上依照税收法律法规的规定缴纳应缴税款。

在前一种情况下，纳税人即使不能自觉纳税，也不会承担法律责任；

而在后一种情况下，纳税人一旦不能依法纳税，将很有可能受到税务机关的查处，承担相应的法律责任。

一般而言，成熟市场经济国家的纳税人普遍具有较强的自律意识，但这种自律意识并不是与生俱来的天然本性，而是纳税人在征纳双方长期博弈过程中做出的符合自身利益的必然选择。

尽管如此，在市场经济条件下，任何政府都不可能期望纳税人通过自律实现完全的纳税遵从。

我国目前仍然处于社会主义初级阶段，市场经济体制尚不完备，在这种条件下，更应当主要基于后一种情况来考虑和研究如何通过建立完善的税收征管体系，强化对纳税人的监管来提高纳税遵从。

现实中，税务机关正是通过有效的税务稽查来查处税收违法行为，达到强化纳税人的税收法律责任意识，增加违法成本的目的，从而迫使纳税人在涉税行为的取向上，更多地选择“守法”而放弃“违法”。

事实证明，税务稽查在引导纳税遵从方面具有不可替代的重要作用，是实现纳税人从“他律”向“自律”转变的“催化剂”。

四、税务稽查的原则

税务稽查原则是指税务稽查执法应遵循的准则。

这里主要介绍税务稽查的合法原则、依法独立原则、分工制约原则和客观公正原则。

（一）合法原则

合法原则是依法治国方略在税务稽查执法中的具体体现，它要求稽查执法必须以税收法律、法规、规章为准绳，其基本内容是：

1.主体合法。

如果税务稽查的执法主体不合法，则执法行为就不合法。

就税务机关而言，尤其应当注意保持执法主体的一致性问题。

即税务稽查实施、审理与做出行政处罚的行政主体必须合法并保持一致。

2.权限合法。

相关的法律法规规定了稽查局的执法权限，稽查执法不得超越这些法律法规赋予的权限，否则即构成违法。

3.程序合法。

为了保护行政管理相对人的合法权益，相关的法律法规均对行政主体的行政执法程序予以严格的规定。

因此，税务稽查的立案、调查、取证、定性、处理、处罚等程序必须符合法律法规的规定。

否则，稽查执法将面临极大的风险。

4.依据合法。

稽查局对税收违法事实的认定和处理的依据，必须符合法律法规和政策的规定。

（二）依法独立原则

依法独立原则表现在两个方面：

一方面，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则在明确了省以下稽查局的执法主体资格和法定职责的同时，还规定税务局与稽查局的职责应当明确划分，避免交叉。

因此，省以下税务局的稽查局在行使法律法规赋予的职权时，其执法行为受法律的保护，任何部门、任何人不得以非法律因素进行干预。

另一方面，选案、实施、审理和执法四个环节是税务稽查内部的执法程序，不应被肢解。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第八十五条规定，税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。

该条规定选案、检查、审理、执行人员的职责均应由税务稽查工作规程规定，从而在法律上明确了上述四个环节均属于税务稽查的职责范围。

据此，国家税务总局在《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发[2003]124号）规定：

“税收违法案件的查处（包括选案、检查、审理、执行）由稽查局负责”。

因此，任何将上述四个环节从稽查局肢解出去的做法均与《税收征管法实施细则》的精神相悖。

（三）分工配合与相互制约原则

依照《税收征管法实施细则》及《税务稽查工作规程》（以下简称《稽查工作规程》）规定，税务稽查各环节应当分工明确，相互配合，相互制约。

它包括分工、配合与制约三个方面：

1.分工是提高行政效率的有效途径。

只有实行稽查各环节的专业化分工，使稽查执法人员各司其职，才能为迅速提高执法人员的专业技能水平和稽查执法效率提供有效途径。

2.配合是提高行政效率的基本要求。

分工的目的在于提高效率，但如果不注重相互之间的配合，就有可能出现各环节相互掣肘的问题，不利于提高执法效率。

因此，必须在分工的前提下加强配合，才能做到分工不分家，把各环节各部门的工作统一到总体的工作目标上，从而保证稽查执法效率。

3.制约是依法行政的基本保障。

实行专业化分工后，不同环节的人员可以在各自职权范围内行使相应的权力，但任何一个环节的人员都无法独揽稽查执法的全部权力；

同时，在执法业务流程上，每一个环节都会不同程度地受到其他环节的监控，从而形成一个有利于明确并追究执法责任的监督制约体系。

实践中，贯彻分工制约原则应从组织、制度、资源三个层面予以相应的保障。

首先应在稽查局内部按照四个环节的要求设置相应的机构或岗位；

其次，必须建立健全各环节的工作职责和工作制度；

最后，应根据各环节的特点投入相应的人力物力和财力资源。

（四）客观公正原则

公正原则是指在税务稽查工作中，稽查局应依法查明涉税事实，公正公平地处理税收违法行为。

所谓客观，是指稽查局必须实事求是、客观地查明稽查对象履行法定义务的情况及存在问题，作出符合法律事实的稽查结论，正确评价纳税人、扣缴义务人履行法定义务的情况。

这是公正公平处理的前提条件。

所谓公正，是指稽查局在行使自由裁量权时，应合法适当，不得因执法人员的主观意志影响行政处罚的公正性。

第二节税务稽查的职能与任务

一、税务稽查的职能

税务稽查职能是指税务稽查执法活动所固有的功能。

一般而言，税务稽查的职能主要包括惩戒职能、监控职能、收入职能和教育职能。

（一）惩戒职能

惩戒职能是指稽查局在查处税收违法行为过程中，通过依法给予稽查对象行政处罚及其他制裁，并将涉嫌构成犯罪案件移送公安机关等手段，起到惩罚与戒勉税收违法行为的作用。

惩戒职能来源于法律赋予稽查局的税收行政处罚权，体现了税收的强制性。

（二）监控职能

监控职能是指稽查局通过检查纳税人和扣缴义务人有关生产经营情况、会计核算情况以及有关申报纳税与代扣代缴税款情况的过程，可以起到监控稽查对象是否全面、准确、及时履行法定义务情况的作用。

（三）收入职能

收入职能是指稽查局通过稽查执法活动所起到的增加税收收入的作用。

稽查的收入职能由税收的财政职能所决定，是惩处税收违法行为及实现稽查以查促管结果的体现。

（四）教育职能

教育职能是指通过稽查执法对税收违法案件的查处，可以教育稽查对象和其他纳税人、扣缴义务人，从而起到引导纳税遵从的作用。

税务稽查的教育职能一方面可以通过对稽查对象的检查、处理和处罚过程来实现；

另一方面还要通过公告、新闻发布会、媒体曝光等宣传手段扩大稽查执法的影响面，以形成教育广大纳税人，震慑税收违法活动的效果。

二、正确理解新形势下的税务稽查职能作用

当前，个别地区对于新形势下税务稽查的职能作用存在一些模糊认识，主要表现在：

一是认为税务稽查会引起征纳双方的对立，强化稽查职能将对构建和谐社会的氛围产生消极影响；

二是认为税务稽查会增加纳税人成本，强化稽查职能会抑制投资积极性，减缓地方经济发展；

三是片面理解和强调税务稽查的收入职能，将稽查局作为收入任务的“调节器”来使用。

出现上述认识的原因，主要在于这些地区在新形势下没有能够从发展的角度全面认识税务稽查工作。

这些认识如果不加以澄清，必将对新形势下的税务稽查工作产生不利影响。

因此，应当认真分析和正确认识税务稽查在构建和谐社会、促进地方经济发展与保障完成税收中心任务方面所起的作用，确保新形势下税务稽查工作健康发展。

（一）由于征纳双方代表不同的利益主体，且稽查执法往往处于双方利益的焦点，税务机关依法查处税收违法行为必然使违法行为与法律之间的冲突外在化。

从这一角度看，稽查执法与税收违法之间的对立，正是税务稽查以查处税收违法行为服务于广大守法经营的纳税人，维护公平公正的市场经济秩序的表现，是税务稽查构建和谐社会的具体实践。

（二）从税收管理的角度看，一方面，任何税收征管活动都会形成税收的超额负担，稽查执法形成的超额负担可以认为是纳税人为获取相对公平的市场税收环境所付出的成本，这种成本的付出是不可避免的；

另一方面，稽查局应增强选案的针对性，在实施检查时尽量减少对纳税人正常经营的影响，减少超额负担。

从投资行为的角度看，公正公平的稽查执法绝不应对正常的投资行为产生负面影响。

相反，公平公正的稽查执法因其为投资者提供了相对公平的税收环境，因而将对理智的投资行为起到正向激励的作用。

从政府管理的角度看，如果依靠削弱稽查执法来吸引投资，极有可能导致税收违法行为泛滥，扰乱正常的市场经济秩序，从而使投资收益、职工利益和政府的财政收入难以得到有效保证，最终将影响社会的稳定和经济的健康发展。

（三）税务稽查的重要成果之一就是在查处税收违法行为时直接带来一定的查补收入，但税务稽查的收入职能决不仅仅体现在直接查补的收入上。

实际上，税务稽查的收入职能主要体现在四个方面：

一是稽查执法直接带来查补收入；

二是通过稽查执法的震慑作用所增加的税收收入；

三是通过案件协查在其他地区实现的税收收入；

四是通过以查促管避免税收流失而增加的税收收入。

因此，应当正确理解税务稽查的收入职能，如果简单地把税务稽查作为完成收入任务的工具，势必会出现任务压力重时就超越法律权限使用稽查手段，任务压力轻时就放任税收违法行为的现象。

三、税务稽查的任务

税务稽查的任务是税务稽查职能的具体化。

税务稽查的基本任务是依据国家税收法律法规，通过查处税收违法行为，捍卫税收法律尊严、维护税收秩序、引导纳税遵从、保障税收收入。

税务稽查的任务包括手段与目的两个层次的内容：

其中，查处税收违法行为是手段，捍卫税法尊严、维护税收秩序、引导纳税遵从、保障税收收入是目的。

税务稽查的基本任务也是税务稽查的长期任务。

但在不同时期，由于面临着不同政治、经济和社会形势及税收征管任务，税务稽查的具体任务也有不同的侧重点。

例如，根据科学发展观和构建和谐社会的总体要求，2008年全国税务稽查工作的总体思路和要求主要体现在四个方面:

（一）坚持依法稽查抓整治，深入整顿和规范税收秩序。

具体而言，就是切实加大大要案件的查处和打击力度，依法严厉查处偷税、骗税以及虚开增值税专用发票等税收违法行为；

认真落实税收专项检查和区域税收专项整治工作。

（二）坚持科学创新谋发展，加强稽查执法能力建设。

具体而言，就是不断巩固和创新稽查工作方式方法，强化办案科技手段，建立与法规、税政以及征管等部门之间的信息沟通衔接机制，注重防范和化解执法风险。

（三）坚持强化管理促规范，提高稽查管理质量和效率。

具体而言，就是不断突出强化管理这个主题，进一步夯实管理基础，着力抓管理促规范，不断强化管理质效。

（四）坚持以人为本带队伍，优化税务稽查的社会形象。

具体而言，就是坚持以人为本的基本思路，进一步加强各级领导班子建设，强化稽查干部素质，狠抓党风廉政建设，从而规范稽查执法行为，为纳税人依法纳税创造良好环境。

第三节税务稽查法律关系

一、税收法律关系的一般内涵

税收法律关系是指国家和纳税人之间，在税法所调整的税收活动中所发生的权利和义务关系，它是国家政治权力介入经济生活的税收关系在法律上的反映和体现。

税收法律关系的主体是在税收法律关系中依法享有权利和承担义务的当事人。

它包括纳税主体和征税主体两个方面。

纳税主体一般是指纳税人、扣缴义务人。

征税主体包括广义与狭义两种概念：

广义的征税主体包括三个层次，国家是第一层次征税主体，其他各层征税主体以国家名义征税；

立法机关和各级政府是第二层次征税主体，共同配合实现国家的征税职能；

税务机关是第三个层次征税主体，具体执行征税活动，是直接的征税主体。

狭义的征税主体是指税务机关。

税收法律关系的客体是指税收法律关系主体权利义务指向的对象，其具体客体呈多样性。

例如，中央和地方各级政府间的法律关系（宪法性法律关系）的客体是税收权力，国际税收权益分配法律关系的客体是税收权益，税收征纳法律关系的客体是按一定税率计算出来的税款，而税收救济法律关系的客体是行为，即税务机关在税收征管活动中做出的相关行政行为。

税收法律关系内容是指税收法律关系主体双方在征纳活动中依法享有的权利和承担的义务。

税收法律关系的内容包括征税主体的权利义务和纳税主体的权利义务两大方面：

（一）征税主体的权利和义务，具体包括税务机关的各项权利，如征税权、税法解释权、估税权、委托代征权、税收保全权、强制执行权、行政处罚权、税收检查权、税款追征权。

税务机关的义务包括：

依法办理税务登记、开具完税凭证的义务、保守当事人的商业秘密、多征税款立即返还，以及实施税收保全过程中的义务、依法解决税务争议过程中应履行的义务等。

（二）纳税主体的权利和义务，具体包括纳税主体的各项权利，如申请延期纳税权、申请减税免税权、多缴税款申请退还权、委托税务代理权、要求税务机关承担赔偿责任权、申请复议和提起诉讼权。

纳税主体的义务包括：

依法按期办理税务登记、变更登记或重新登记；

依法设置账簿，合法、正确使用有关凭证；

按规定定期向主管税务机关报送纳税申报表、财务会计报表和其他有关资料；

按期进行纳税申报，及时、足额地缴纳税款；

主动接受和配合税务机关的纳税检查；

违反税收法规的纳税人，应按规定交纳滞纳金、罚款，并接受其他法定处罚等等。

二、税务稽查法律关系

税务稽查法律关系作为税收法律关系的组成部分，主要体现着稽查局和纳税人、扣缴义务人之间的权利义务关系，因此，它具备税收法律关系的各项基本特征。

其特殊性主要表现在以下三个方面：

（一）执法主体的特殊性

《税收征管法》第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。

《税收征管法实施细则》第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。

稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。

该条第二款同时规定，国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。

上述规定从三个层面上规定了稽查执法主体的特殊性。

一是省以下税务局的稽查局具有执法主体资格。

二是将税务机关的部分职责分离给稽查局，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责。

三是税务局与稽查局应当各司其职，不得混淆执法主体。

（二）法律关系内容的特殊性

税收法律关系的内容是税收征纳关系的权利义务关系。

就税务稽查而言，税收法律关系内容的特殊性主要表现在对税务稽查的权力和义务、稽查对象的权利与义务的特别设定上。

另外，《稽查工作规程》中还规定了税务稽查的管辖关系，这也构成税务稽查法律关系的内容。

税收法律法规对稽查法律关系内容的特别设定，既有对稽查执法的保护，也有对稽查执法的约束。

同时，还在规定了纳税人、扣缴义务人及其他当事人接受税务检查、调查义务的同时，明确了保护其合法权益方面的条款。

这些特别设定，体现了税务稽查法律关系中稽查执法主体与稽查对象在法律地位上的平等关系。

（三）税务稽查法律关系保护

稽查法律关系的保护是指对稽查局和稽查对象之间权力（权利）和义务的保护。

这种保护体现在三个方面：

一是稽查执法必须依照法定的权限和程序行使法律规定的职权。

二是法律对稽查执法权力的保护，部分地来自于对纳税人、扣缴义务人义务的规定；

反之，对纳税人、扣缴义务人权利的保护，也部分地来自于对稽查执法主体义务的规定。

三是违法者应承担相应的法律责任。

此外，为保证稽查局正确行使职权，还应建立有效的监督制约机制。

当前，这种监督制约主要来自两个方面：

一是外部的社会监督。

即通过实行稽查告知制度来接受被查对象的监督，通过实行税收违法案件公告制度来增强查办案件的透明度。

二是内部的行政监督。

即接受上级、同级税务机关的执法检查、案件复查、纪检监察等内部监督。

第四节国外税务稽查简介

一、德国税务稽查制度

（一）税务稽查的管辖

德国税务管理实行税务征收、税务检查和税务违法案件调查分立的征管模式，三个部门有各自不同的职能分工。

税务征收局负责联邦和州税收的征收管理，稽查局负责大型企业和税务征收局移送案件以及举报案件的检查并作出税务行政处理决定，税务违法案件调查局是依据法律在税务局设立的专司查处税收违法犯罪案件的特殊机构，它负责对税务稽查局移送和群众举报的涉税犯罪案件进行刑事侦查，对触犯刑法的案件向法院提起公诉，对于未构成犯罪的案件则移交税务征收局处理。

（二）相关部门的职权划分

在德国税务机关内，税务征收局中的检查处、税务稽查局、税务违法案件调查局都有纳税检查的职能，但三者在检查深度、检查手段、处罚力度上各不相同。

从检查深度上看，税务征收局检查处仅是进行日常的管理性检查，如果在检查中发现纳税人有一般税收违法的嫌疑，便移送至税务稽查局进行全面的查账检查；

如果税务稽查局发现检查对象有偷税及其他严重违法的嫌疑，但被查人拒不承认，而通过正常的税务检查程序又难以取得证据，税务稽查局即将案件转到税务违法案件调查局，由调查局对嫌疑对象的所有涉税事宜进行全面、详实的调查取证。

从检查手段上看，征收局检查处主要是就企业的纳税申报以及企业提供的账簿、报表进行检查；

稽查局可以到纳税人的生产、经营现场进行检查，并可使用询问、调查银行存款等检查手段；

而税务违法案件调查局除可采用税务检查的所有措施以外，还可采用刑侦手段。

若发现偷税者有逃跑迹象的，可经局长批准，对偷税者实行24小时以内的拘留；

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