新会计准则下税法差异问题研究文档格式.doc

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以法国、荷兰为首的政府计划在经济中占有一定位置的国家，财务报表的编制主要是为了满足政府管理部门的需要，而为投资者、债权人提供会汁信息则是次要的。

（二）会计准则与税法的现状分析

由于会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素等诸方面都是有区别的，绝对的统一可能会给企业和国家以及其他信息使用者造成信息的不准确性，从而影响企业决策、投资以及税款征收。

我国在计划经济时期企业大多是公有的，且政企不分，国家、企业、社会之间的利益高度一致，用来规范会计核算的会计准则实际上是执行税法的工具，会计准则与税法是完全统一的。

随着经济体制改革的深入，企业经营机制转换和建立现代企业制度的提出，企业理财自主权问题被重新摆在突出的位置上。

在这种背景下我国颁布实施了企业会计准则，改变了传统的会计模式，企业可以根据实际情况和自身的需要，站在一定的会计立场上，在会计准则所允许的范围内，自行选择某种具体的会计方法。

会计不再仅是执行税法的工具，会计准则也不再是税法的重叠，会计准则与税法在某些项目确认和计量标准上出现了差异。

二、会计准则与税法理论差异研究

纳税计算与会计核算都是以一定对象为核算主体，以货币为计量单位，运用会计学的基本理论和核算方法，连续、系统、全面地对其经济活动进行反映和监督，但经济领域中会计和税法毕竟是两个不同的分支，各自的理论依据都有所不同，两者之间的关系既紧密又独立。

相比而言，税收征纳要利用会计核算所提供的资料，而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息。

但从总体上看，二者又在按照各自的方向独立发展，会计准则与税法不同的学科属性决定了会计准则与税法在其制度设计过程中遵循不同目标、处理原则以及业务规范。

（一）产生差异的成因

1.在内容上，税法规范征税行为和纳税行为，体现社会财富在国家与纳税人之间的分配，具有强制性和无偿性。

而会计准则注重会计核算行为规范，要求真实、完整提供会计信息，以满足有关各方面了解财务状况和经营成果的需要。

2.处理方法上，会计准则规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基础，且一经选定，不得随意更改。

而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性，又要考虑征收管理方便，即税法是收付实现制与权责发生制的结合。

3.制定目的上，会计准则为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息，让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性，其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。

而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，引导社会投资，对会计准则的规定有所约束和控制。

（二）差异的表现形式

1.原则性差异。

（1）客观性原则与真实性的比较。

客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。

税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须真实可靠。

差别在于基于税收目的有些实际发生的交易或事项，由于税法有特殊规定也要受到限制和特殊处理。

（2）相关性原则的比较。

相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要，包括符合国家宏观经济管理的需要，满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。

相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。

税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。

（3）权责发生制和配比原则的比较。

会计核算的权责发生制原则要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或负担的费用，不论是否实际收到现金或支付现金都应作为当期收入和费用；

凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期支付，也不应作为当期的收入和费用。

会计核算时强调收入与费用的因果配比和时间配比。

税法中对申报纳税也有类似要求。

同时，基于不同时期企业享受的税收政策可能不同，因此，特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。

但是，为保证财政收入的均衡性和防止避税，税法也可能背离权责发生制或配比原则。

（4）历史成本原则的比较。

历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。

除法律、行政法规和国家统一的会计准则另有规定外，企业一律自行调整其账面价值。

税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。

（5）谨慎性原则比较。

会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下做出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产和收益，也不低估负债或费用。

对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。

税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用的金额必须能够准确确定。

会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备，税法原则上都不承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。

（6）重要性原则与法定性原则的比较。

会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。

税法中对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。

法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时，必须以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均以税法为判断标准。

（7）实质重于形式原则的比较。

会计核算强调的实质重于形式原则是指，选择会计核算方法和政策时，经济业务的实质内容重于其具体表现形式。

中国目前各税种的税法，在体现实质重于形式原则方面还有很大差距，许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神，成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。

有必要在反避税和便于管理之间取得平衡。

因此，会计应用实质重于形式原则的关键在于会计人员进行职业判断的“依据”是是否合理可靠。

税法中的实质至上要有明确的法律依据。

2.目标差异。

会计的目标是规范企业的会计核算，确保企业向投资人、债权人、政府及其他会计信息使用者提供基本统一、可比的会计信息，从而客观地反映会计主体的财务状况和经营成果。

会计主要是为企业本身的生产经营服务，代表企业的利益。

税法的目标是通过促使纳税人正确计算应纳税额，正确履行纳税义务，从而及时、足额地征税，以达到组织财政收入、宏观调控经济、维护经济秩序、保护纳税人和国家的利益。

对于企业会计核算方法、处理方法等，企业可以根据会计准则、并结合自身实际加以选择。

但作为纳税计算，为防止税源流失，保证企业正确履行纳税义务，必须严格按照税法及其实施细则的规定操作，受税法法定主义严格制约，不能任意选择或更改。

因此，企业的会计核算和纳税计算的差异经常出现。

3.职能差异。

在中国目前社会主义市场经济条件下税法职能主要有以下三项:

一是财政职能，即聚财职能，是税法所具有的从社会成员手中强制性地取得一部分收入，用以满足政府提供公共产品所需物质的职责。

二是经济职能，税收的经济职能也称为经济调节职能，通过税收制度，影响个人、企业经济活动和社会经济运行。

三是社会职能，税法的社会职能也可称为收入再分配职能，是税收所具有的影响社会成员收入再分配的职责和功能，克服由市场所决定的社会成员间收入分配悬殊等消极因素，缓解收入分配所引起的各种矛盾。

会计职能是指会计客观上所具有的作为管理经济的一种活动。

现代会计主要有四项基本职能:

一是反映职能，主要是运用价值形式对生产过程进行综合反映，通过对再生产过程中发生的各种数量的反映，然后透过各数字信息对再生产过程的质量方面进行认识。

二是控制功能，主要从价值运动的角度进行计划的制订，组织计划的实施，把实际同计划相比较，评价取得的成果及在评价计划成果的基础上，总结经验教训，调整计划。

三是监督功能，就是监督再生产过程中发生的各种经济活动。

四是决策功能，主要表现为参与企业最高层决策和直接从事一些中层业务性决策。

从上面两个职能的比较来看，税法从政府筹集收入的角度，主要满足政府开支的需要，而会计主要从管理角度，面向利益相关者，包括投资人、债权人和社会公众等。

二者功能有着本质区别，为满足不同的功能，使得在制定税法法规与会计准则时侧重点不同，二者的矛盾必然存在。

三、会计准则与税法存在的实务差异分析

（一）收入方面

会计准则确定的收入是指商品销售收入、劳务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益等实现的收入。

税法规定的收入系指应税收入，应税收入与会计收入既有一致性，又有差别。

在企业对外销售商品或提供劳务取得的收入以及营业外收入、投资收益等方面，会计收入与应税收入是一致的，但税法与会计准则对收入的确认又有着不同的规定。

（1）企业使用自产产品没有实现的收入。

对于企业使用自产产品没有实现的收入税法规定在计税时属于应税收入，但按照会计准则的规定可以不作为会计收入，从实务来看，这类会计事项没有实现真正意义上的收入，日常财务处理可以不在收入账户中反映；

但是从衡量纳税人税收负担来看，如果对自产自用产品不征税会导致经营同类产品的不同纳税人的税收负担不公平，因此税法确认为应税收入，要求纳税人在计税时以会计准则为基础进行调整。

（2）企业接受的捐赠收入。

对于企业接受的捐赠，会计准则规定不视为企业取得的一项收入，捐赠方作为营业外支出处理；

接受捐赠资产一般会使企业的经济资源增加，将其视为企业全体所有者的一项权益，纳入“资本公积”项目核算。

而税法则将企业取得的捐赠收入视为应税收入，对于企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税；

对于企业取得的非货币资产捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，当年或分年度计算缴纳企业所得税，同时允许资产的成本以会计准则为基础按照税法规定在税前扣除，如果是固定资产（无形资产），通过折旧（摊销）扣除；

如果是流动资产按规定计入成本。

（3）折扣。

对于“商品销售折扣”，税法与会计准则有明显不同。

会计准则规定，企业实际发生现金折扣直接计人当期财务费用，价格折扣可以从收入中扣减。

而税法从规范征管的目的出发，对于价格折扣，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注叫的，可按折扣后的余额作为销售额，计算增值税和所得税；

如果折扣额另开发票，不论其在财务上如何核算，均不得从收入中扣减；

现金折扣如果发生作为企业回收资金的费用，不能直接抵减收入而少缴税。

（二）成本费用方面

所得税是对纯所得计税，与成本费用相关，其他税种的征收均与成本费用关系不大。

所得税的计征依据是应纳税所得额，即应税收入扣除与取得收入相关的、必要的、合理的成本、费用、税金、损失和其他支出后的余额。

企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。

收益性支出在发生当期直接扣除；

资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

应纳税所得额以会计利润为基础但是不同于会计利润。

会计利润反应企业的实际收益，是实现的收入扣除各项支出之后的余额。

从扣除方法看，计算会计利润以会计准则为基础，采用据实扣除方法，发生的支出均按实际发生额扣除；

计算应纳税所得额以税法为基础，遵循相关性原则和配比原则，成本费用扣除采用据实扣除和标准扣除相结合的方法，如销售成本、办公费用等可以据实扣除，而业务招待费、广告费、公益性捐赠等采用标准扣除法。

税法还规定了不允许税前扣除的项目以及在会计准则规定扣除的基础上加计扣除的项目。

税法规定的标准扣除项目主要包括：

借款利息支出。

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用按照会计准则规定在计算会计利润时可以据实扣除。

税法规定采用标准扣除方法，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除。

向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除，超过的部分要调增应纳税所得额计算所得税；

捐赠支出。

企业在生产经营活动中发生的捐赠支出，按照会计准则规定在计算会计利润时允许扣除。

税法则规定，纳税人用于公益性的捐赠，在年度利润12％以内的部分，准予扣除。

非公益性捐赠以及超过扣除标准的公益性捐赠不允许税前扣除，要调增应纳税所得额计算所得税；

业务招待费。

企业在生产经营活动中发生的业务招待费，依据会计准则规定计入管理费用在计算利润时扣除。

税法则规定按实际发生额的60％计算扣除，但扣除数额不得超过销售（营业）收入的5‰，超过的部分要调增应纳税所得额计算所得税；

广告费和业务宣传费。

按照会计准则规定，企业生产经营活动中发生的广告费和业务宣传费在计算利润时按发生额扣除。

税法规定纳税人每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，可据实扣除。

超过部分可向以后纳税年度结转，属于时间性差异。

税法规定不允许税前扣除而计算会计利润时可以扣除的项目：

向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

企业所得税税款；

税收滞纳金；

罚金、罚款和被没收财物的损失；

本法第九条规定以外的捐赠支出；

赞助支出；

未经核定的准备金支出；

与取得收入无关的其他支出。

开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计人当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；

形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。

（三）资产负债方面

会计上的资产是指企业过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益；

会计上的负债是指企业过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。

税法上对资产和负债没有做出明确的定义。

按照现行有关规定，两者的差异主要有以下方面：

（1）存货。

企业会训制度与税法在取得存货的计价上、存货盘影的处理：

是一致的，两者存在的差异，主要是存货计价方法变更方面。

存货的计价方法一经确定，不得随意变更。

如有必要变更，企业会计准则规定，应当将变更的内容和理由、变更的累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。

这样规定的理由是如果企业在不同的会计期间采用不同的会计核算方法，将不利于会计信息使用者对会计信息的理解，不利于会计信息作用的发挥。

而税法对此规定是如需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。

否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。

这样规定主要是防止纳税人利用会计方法的变化在不同纳税期间或不同产品之间调剂应纳税所得额的水平。

（2）固定资产。

固定资产通过折旧影响利润和应税所得。

税法与会计准则对固定资产处理差异主要体现在折旧年限和着挽救方法上。

企业会计准则规定，企业应当按照固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，即对企业固定资产没有明确规定最低折旧年限，企业根据实际情况来确定。

其目的是为了使固定资产的净值能真实地反映企业固定资产的实际价值。

而税法明确规定了各类固定资产计提折旧的最低年限，其目的为了保证所得税收入的稳定和避免企业利用预计残值率和计提折旧的年限作为企业应纳税所得额的调节器，从而影响国家的财政收入。

折旧方法方面，会计准则规定，企业可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。

折旧方法一经确定，不得随意变更。

如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

其目的主要是为了防止企业利用折旧方法来调节利润，保证会计信息的真实性。

税法规定，企业固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。

对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的固定资产，可以采取加速折旧方法，但最低折旧年限不得低于本规定折旧年限的60％，（3）无形资产。

价值转移方面的差异税法对无形资产摊销期的规定，基本与会计准则相同。

两者的区别主要体现在摊销的范围，企业会计准则对外购的商誉要摊销计入管理费用；

而税法规定外购的商誉不得在税前扣除。

（4）资产的减值准备。

会计上规定期末应对各种资产按成本与市价孰低法计价，如发现资产减值或贬损应计提减值准备，包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等，而税法上对各项减值准备估计的方法、比例与范围作了较明确的限制性规定。

（5）放弃债权。

会汁上规定对债权人主动放弃的债权或者债务人无法偿还的债权，作为债务人的企业应按账面价值转为资本公积，作为增加所有者权益处理，而按税法规定应作为营业外收入处理并按规定计算应纳税所得额计算纳税。

（6）预计负债。

企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。

会计准则要求企业应按照规定项目和确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债，税法上坚持实际支付原则，不予确认很可能发生的负债。

四、会计准则与税法产生差异的成因分析

（一）目标不同

从制定目的看，制定与实施企业会计准则的目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。

制定和实施税法的目的主要是取得国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。

尽管两者在使用的一些会计概念、原则和方法上有着很大的一致性，但由于其根本目标不同，两者有时会对同一经济行为或事项做出不同的规范要求。

（二）处理方法不同

从处理方法看，会计准则规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基础。

（三）适用原则不同

由于企业会计准则与税法所服务目的不同，导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在很大的差异。

税法也遵循一些会计核算的基本原则，如相关性原则、客观性原则、权责发生制和配比原则等。

但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又有所背离。

基本原则决定了方法的选择，并且是进行职业判断的依据。

原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。

五、会计准则与税法间的协作思路

（一）要加强管理层面的合作和配合

会计和税收的法规制订和日常管理分属于财政部和国家税务总局两个不同的主管部门，在法规的制订和执行过程中很容易产生立法取向的不同所以两个政府主管部门之间加强沟通合作是会计和税法在规制上进行协作的一个重要保证。

与美国等国家其会计准则由民间机构制订不同，我国的会计准则由政府制订，因此部门之间具有沟通优势。

加强两个部门的沟通和配合，设立由两个机构代表组成的常设协调机构，不论在法规出台前还是执行过程中都加强联系，有利于减少不必要的差异损失，有助于加强会计准则与税收法规的协作，这同时也是加强会计界和税务界相互宣传的重要媒介，可以提高会汁制度和税收法规协作的有效性。

（二）加强会计准则与税法在业务处理方面的协调沟通

对会计处理比较规范的业务，会计准则与税法的协调要使税法在坚持自身原则的基础上，与会计原则作适当的协调。

如会计方法的选择，企业可以严格按税法的规定选择会计方法，或者提供可以保持一致的备选方法，如取消各项减值准备和预计负债，实行资产报损和预计负债经税务部门批准后据实入账的方法，则消除了该时间性差异；

固定资产的折旧方法和折旧年限，会计准则都有明确规定，但实际执行中大多数小型企业偏向于采用税法规定允许的标准，以避免纳税调整。

由于现实经济生活中不确定因素日益突出，会计估计的不确定性和计算应纳税所得额所需的确定性之间存在较大的矛盾，需要做出税收规定加以协调。

（三）加强信息的披露和相互宣传的力度

税务机关应充分利用披露的会计信息，并且应加强会计准则的强制性信息披露义务，以提高税务机关的税收征管效率。

加强会计准则和税收法规在会计界和税务界的交互宣传，要结合前期宣传培训的薄弱环节，把会计培训与单位负责人的培训纳入日常工作，认真组织各方面各层次的学习宣传，加深对会计准则和税法的认识，为进一步深入贯彻会计和税收改革与发展创造有利条件，以提高会计准则和税收法规协调的有效性。

（四）充分考虑我国的国情

我国的基本经济制度与市场经济特征决定了我国会计准则和税收法规既要加快国际化进程，又要体现我国国情。

我国是社会主义国家，其基本经济制度决定了会计准则和税法的制定应能体现会计主体利益与国家利益协调的要求。

我国的市场经济是宏观调控下的市场经济，因此，会计准则和税法的制定不仅要满足会计主体核算与报告财务状况及经营业绩的需要，而且要满足国家宏观调控的需要。

会计准则和税收法规不仅要考虑当前的市场环境，而且要能体现市场经济发展的未来趋势及其规范化的要求，以便能指导和规范不断出现的新业务、新事项的会计核算和税款征收。