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1994年，我国通过分税制改革,确立了增值税和营业税两税并存的货物和劳务税税制格局。

在1994年的税制改革中，将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。

2009年，为了鼓励投资，促进技术进步，在地区试点的基础上，全面实施增值税转型改革，将机器设备纳入增值税抵扣范围。

从我国现实的情况来看，根据我国现行的增值税和营业税制度，我国增值税的税基主要是第二产业中的工业和第三产业中的批发零售业的增加值，营业税的税基是第二产业中的建筑业和第三产业中除批发零售业外的其他行业的流转额。

因此，在我国，增值税和营业税的收入水平以及两者相对比重的变化都和我国的产业结构有着直接的关系。

改革开放以来，随着经济的高速发展和产业结构的不断升级，服务业在国民经济中所占的比重也越来越大，尤其在经济发达地区，例如，2011年，上海市第三产业占GDP比重为57.9%；

北京市第三产业占GDP比重为75%。

这就使得营业税和增值税在税收收入中的比重发生了重大变化。

正如下图所示，2008-2011年增值税的收入远远超过营业税的收入。

2008-2011中国营业税、增值税在中国税收收入中的比重

3、营业税与增值税关系

1）营业税与增值税的统一性

首先，作为流转税最主要的两大税种，两者作用机理总的原则是统一的，与增值税一样，营业税也是在商品或劳务的流转环节征税；

其次，两种税法的立法原则也是统一的，与营业税一样，增值税也具有财政收入功能、宏观调控手段以及市场机制作用。

增值税对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进出口货物的行为征税，也实行差别税率并有相当多的税收优惠规定，宏观调控手段十分明显。

一般来讲，增值税一般纳税人税率多为13%或17%，所以相对于营业税同一行业统一税率，增值税的市场调节作用更有代表性。

2）营业税与增值税的差异性

首先，二者的征税对象不同，营业税的征税对象为应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，增值税的征收对象是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的行为；

其次，计税依据和税率不同，一般营业税的计税依据为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用，税率多为3%，5%。

增值税一般纳税人的计税依据是销售额，即纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部加官和价外费用，但是不包括收取的销项税额，税率多为13%、17%；

最后，就我国而言，二者的征收管理方法不一样，营业税为地方税务局管理，增值税为国家税务局管理。

3）营业税与增值税的可替代性

首先，营业税与增值税的统一性决定了两者的可替代性，正是由于营业税与增值税同属流转税，同根同源造就了两者的可替代性；

其次，营业税与增值税的差异性决定了两者的可替代性。

因为两者有差异，针对不同的征收对象课征、拥有不同的纳税人、使用不同的应纳税额计算方式以及不一样的征收管理办法等等，作为相对应的两个税种，两者在不同的行业发挥重要的作用，不论是税制理论上还是纳税实践中，两者都会出现交集，在这种情况下，异样的税制要素制度就可以使得两者在发展中相互借鉴、相互适应、共同发展，在统一性的前提下，差异性逐渐促成了两者的可替代性

第二节国内外宏观税负问题研究

关于我国税收负担的合理区间问题，国内外学者进行了广泛研究。

对最优宏观税负水平的研究主要从两个角度切入:

一是寻求使得税收收入最大化的宏观税负水平，基本原理是根据拉弗曲线探索最优税率;

二是从税负水平与经济增长的相互关系出发，研究对经济增长最有利的宏观税负水平。

1、国外宏观税负问题研究

国外流行应用拉弗曲线来研究宏观税负问题。

所谓拉弗曲线，是供给学派的代表人物阿瑟·

拉弗（1974）设计并提出的，在于形象地说明税率与税收收入以及经济增长之间的函数关系。

供给学派分析了税收对劳动、投资等经济活动的影响，提出了3个主要观点:

第一，高边际税率会降低人们的工作意愿，而低边际税率会刺激劳动者的工作积极性;

第二，高边际税率会阻碍投资（包括物质投资和人力投资），减少资本存量，而低边际税率会鼓励投资，增加资本存量;

第三，边际税率的高低和税收收入的多少不一定按同一方向变化，甚至可能呈反向关系运行。

实际上，从一般的拉弗曲线图来看，税收收入与税率之间呈现严格的凹函数关系，这种关系显然只具有理论意义，实际数据是否能够很好地拟合出这样的曲线尚存疑问。

在拉弗曲线被提出来以后，许多学者先后对其做过实证研究。

Stuart（1981）运用拉弗曲线对瑞典的数据研究表明，瑞典当时使得税收收入最大的平均边际税负是70%，由于20世纪70年代瑞典的实际税负为80%，因此可以说明瑞典的宏观税负处于拉弗曲线向下倾斜的一侧。

VanRavestein和Vijlbrief（1988）发现荷兰1985年的使得税收收入最大化的最优宏观税负为70%，而当时的实际税负为67%，因此荷兰的宏观税负处在拉弗曲线向上倾斜的一侧。

Lindsey（1987）运用美国1980一1954年的数据来研究1981年EconomicRecoveryTaxAct（ERTA）的影响，他发现对于收入最高的群体，减税使得税收增加，因此这个群体的税负处在拉弗曲线向下倾斜的一侧;

而对于中等收入、低收入群体以及全体纳税人，税负处在拉弗曲线向上倾斜的一侧。

他估计得到的最优宏观税负为40%。

YuHsing（1996）根据测算得出1981年里根政府减税政策没有成功的原因是供给学派错误判断了当时美国宏观税负所处拉弗曲线的位置，供给学派认为当时美国宏观税负过高，处于拉弗曲线向下倾斜的一侧，而根据YuHsing的测算，当时美国的宏观税负是20.4%，低于最优宏观税负，因此，减税使得税收收入减少是必然结果。

斯卡利（Scully，1995）分析了1929一1989年经济增长与联邦、州和地方的宏观税负水平之间的关系，结论认为，使美国税收收入最大化的宏观税负水平是47%。

Scully（1996）利用模型得出，使新西兰税收收入最大化的拉弗税率是57.8%，高于新西兰战后长期平均宏观税负28%的水平。

许多文献通过梳理税收和经济增长等宏观经济变量之间的关系，用实证分析的方法计算符合经济发展阶段的合理税收负担水平。

凯思·

马斯顿（Marsden，1983）选择20个国家的数据实证研究了税率的高低对经济增长率的影响，研究结果表明一国的低税率对提高经济增长率有积极的促进作用，税负提高1%就会引起GDP增长率下降0.36%，税负变化对高低收入国家的影响不同，税负增加1%，低收入国家经济下降0.58%，而高收入国家经济下降0.34%。

scully（1991）估计了103个国家1960一1980年总税收及各种税收占GDP比重和经济增长的计量关系，结果发现，从平均水平来看，宏观税负不超过19.3%的国家，经济增长率达到了最大化;

在宏观税负超过45%时，经济增长率趋近于O，继而负增长，使经济增长率最大化的各种税收占GDP的比重分别是:

所得税11.9%，销售税4.6%，贸易税9.6%。

scully（1995）认为，这一时期美国的最优宏税负应为21.5%，同时发现当宏观税负超过23%时，美国的实际经济增长率下降。

BransonandLovell（1997）估计新西兰1946年一1995年及1928年一1995年的使经济增长率最大化的最优宏观税负水平分别是22.5%和20%。

Scully（2000）采用新西兰1926年一1993年的数据估计了此期间的新西兰的使经济增长最大化的宏观税负水平，结论是:

最优宏观税负是20%，与此宏观税负相对应的经济增长率是5%，而当时新西兰的宏观税负高于最优宏观税负水平，因而导致了3%的较低的实际经济增长率。

2、我国宏观税负的研究

国内方面，也有相当多的文献讨论过最优税负。

1）早期学者认为，为保证社会经济协调发展的宏观税负水平应在13%一16%之间。

并通过测算，认为1987一1996年，我国剩余产品价值总量占GDP的比重保持在31%一33%之间，这是我国宏观税负的上限。

考虑到政府税外收费在内的宏观税收负担，认宏观税负为19%比较合适，因此不考虑政府税外收费的宏观税负应小于19%。

国内学者还根据索洛一斯旺的新古典增长模型，把税收作为内生变量进行了回归分析，其结论是1981年一1993年期间中国宏观税负水平与经济增长率之间虽然存在负相关，但并不显著，总体宏观税负水平若增加或降低一个百分点，国民经济总值增长率尽可能相应降低或增长0.13个百分点。

并且根据宏观税负水平界定的标准和国际经验并结合我国实际国情认为15%佗O%是合理的。

2）进入21世纪，国内学者根据我国1979一1999年统计资料，进行税收与经济增长关系的回归分析，得出结论，税收收入每增加1000元，GDP大约减少2300元，宏观税负总水平过高会对经济增长有较大的阻抑作用。

并采用我国1979一1999年统计资料作为样本，进行税收与经济增长关系的回归分析，得出结论:

税收收入每增加1000元，GDP大约减少2300元，宏观税负总水平过高会对经济增长有较大的阻抑作用。

3）关于税收负担公平性及税制改革的政策取向问题，研究成果相当丰富。

但许多学者只专注税负高低，忽略了税负结构的公平性问题。

不过，仍有部分研究者从税收负担的地区结构、企业结构以及税种结构等方面进行深入研究。

政府的宏观调控手段包括经济、行政和法律手段。

在市场经济体制下，政府特别运用经济手段，其中，税收手段的作用尤为重要。

作为税制改革、建设和税收政择的“核心”，税收负担问题是经济学家和税务工作者最为关心话题。

宏观税负一定时期纳税人因课税而承受的经济负担水平，反映了一国之内的积累与消费水综合经济指标，它受政治、经济、财税体制等诸多因素影响。

目前，对我国宏观水平高低的问题存在不同的理论和观点，从而引起关于制定宏观经济政策的一系论。

因此，合理确定税负水平，科学制定财税政策，增强税收政策对经济的宏观能力，对保证政府的财政收入，实现政府的经济发展目标，促进经济的持续健康具有重要意义。

如何评价并合理界定一定时期的税负水平呢?

经济决定税收，税收反作用于经经济发展的总量和速度决定税收收入的数量和增长速度，税收收入的数量多少及制约和影响经济发展的速度和水平。

如果税收收入占GDP比例较低，生产领域充足，经济增长速度可能会加快。

但是，社会公共事业的发展可能会因为资金不受到不利影响，最终也会影响经济的长期可持续增长。

如果税收收入占GDP比高，社会公共事业发展的资金充足，发展就会快一些。

但是，经济增长可能会因金不足而受到不利影响。

因此，在任何时候都需要确定一个合理的政府税收收入，也就是制定一个合理的税收负担水平。

在此水平下，既能满足这回事业发展的，又在社会承受能力之内，不影响经济发展。

只有税收收入占GDP的比例适当，在促进经济可持续、稳定、较快发展的同时，使各项社会事业也能够和谐发展。

第二章“营改增”下的研究现状

第一节两税并存现状分析

1、现行增值税会计处理的缺陷

1）税金的核算违背了明晰原则

主要表现在于“应交税金”科目的展性混淆不清。

“应交税金”科目期末若有借方余额表示尚未抵扣的进项税额，这在形式上符合资产类科目的特点，而且在内容上已属于企业的资产。

因此，进项税额是货物总价的组成部分，属于企业的流动资产；

而“应交税金-应交增值税”科目性质上属于企业的流动负债，因而“应交税金”的两个明细科目，一个是资产，一个是负债，这就使得本来清晰简单的经济业务模糊，其属性含混不清[1]。

2）违背了“及时性”原则

我国增值税专用发票实行抵扣制，最初采用的是“累到扣税法”，即企业收到抵扣联就能抵扣进项税额。

这使得企业间相互开具专用发票，造成税款后移，国家的资金被长期占用[3]。

3）存货成本缺乏可比性

按规定，企业向一般纳税人购进货物，进项税额可以抵扣，单独设科目核算，不允许抵扣的则计入所购货物成本，这样就造成了同一会计主体因货物来源不同而使相同货物成本缺乏可比性，也造成不同会计主体因属于不同类型的纳税人，即使是以相同的价格从同一供应商处购入相同的货物，或以同一含税价格销售相同的货物，其购货成本、销售额亦可能不同，进而导致了销售收入、销售成本、损益的不可比。

4）计算的时间限定与权责发生冲突

销售货物或劳务与购买货物或劳务是一个问题的两个方面。

在销官方按权货发生制确认收入并相应确认增值税销项税额的同时，购买方也要对购买成本和相应的增值税进项税额予以确认。

为了保证计算应纳税额的合理、准确，税法对销官货物或劳务应计人当期销项税额的时间加以限定[4]。

同时，对计人当期进项税额的时间也加以严格限定。

这些规定在许多方面与会计要素的确认时间相一致。

5）造成资产负债表结构信息失真，不能正确反映企业的财务状况

待抵扣税在会计内涵上就是企业的耗费或占用，在未抵扣前应作为企业的资产，在资产负债表上予以揭示，而会计操作上把不得抵扣选项税额作为未交税金的抵减项目，直接冲减企业负债，导致财务状况失真[5]。

目前，生产性企业为保持生产的持续、稳定，经常一次性购人大量原材料，商业企业也会由于季节性销售需准备足量的库存商品，现行进项税额是“货到扣税法”、“付款扣税法”，会造成在会计月度末“应交税金-应交增值税”科目出现较大数额的借方余额。

从而无偿占用国家资金，而且将这一笔资产与负债中的“未交税金”混合列示，必将造成资产负债表信息失真。

第二节营业税改征增值税的作用及意义

1、从经济发展理论营业税改增值税的意义：

1）经济理论和实践证明，社会分工程度是生产力发展水平的重要标志。

营业税改征增值税的经济效应，不仅体现为税负减轻对市场主体的激励，也显示出税制优化对生产方式的引导。

以消除重复征税为前提，以市场充分竞争为基础，通过深化产业分工与协作，推动产业结构、需求结构和就业结构不断优化，促进社会生产力水平相应提升。

2）在深化产业分工方面，营业税改征增值税既可以从根本上解决多环节经营活动面临的重复征税问题，推进现有营业税纳税人之间加深分工协作，也将从制度上使增值税抵扣链条贯穿于各个产业领域，消除目前增值税纳税人与营业税纳税人在税制上的隔离，促进各类纳税人之间开展分工协作。

3）在优化产业结构方面，将现行适用于第三产业的营业税，改为实行增值税，更有利于第三产业随着随着分工细化而实现规模拓展和质量提升。

同时，分工会加快生产和流通的专业化发展，推动技术进步与创新，增强经济增长的内生动力。

2、我国在历史发展过程中，经历了数次税制改革，营业税制在不断改革过程中，目前已经趋近于成熟，但是同时重复课征与累积税负等问题也逐渐显露出来。

而从发展的角度来看，增值税的征收范围与地区、国家的经济发展水平之间存在着密切的关系。

在全球范围内的多个国家中，都逐步扩大了增值税课征范围。

就增值税改营业税的作用于意义来看，主要体现在以下方面[2]

1）、减少并避免重复征税

营业税本身并没有进项抵扣，全部是按照全额来计算，这对于一些中间环节过多的服务业来讲，显然是并不合理的。

每个环节都要缴纳一定的营业税，必然会造成重复征税的情况，例如银行贷款要按照利息来缴纳全额征税，不是按照银行的存贷差额来进行征税[5]。

再如保险行业的保费是按照保费全额征税的，而不是按照保费与赔付差额等来进行征税。

增值税是对于每一个环节中产生的增加价值来进行课税，能够有效的避免重复征税情况发生。

增值税改营业税后，增值税便能够实现整个产业链的抵扣，既能够让企业合理减负，同时还能够解决营业税出口概不退税的问题。

社会再生产各个环节的税负下降，企业成本下降，引起物价降低，从而降低通货膨胀水平。

长远角度看，营业税改增值税，可以促进产业间、产业内的分工与合作，有益于总体上经济效益的提高。

同时对政府间收入分配产生影响。

营业税改征增值税由于涉及的两个税种也是地方的主体税制，这要求地方政府尽快推行地方税制度改革，弥补因营业税改征增值税造成的地方税收损失，地方政府应尽快推动地方税的核心房地产税制度改革，目前正在推行的房产税改革就是税务制度改革上的体现。

2）、有利于征税管理

营业税按照行业、类别的设置，共分为9个税目，不同税目的税率比例并不相同，例如娱乐行业的税率较高，农业税率较低。

并且营业税是按照税目来进行征税的，这便会导致一些不在税目中的业务不用征税的情况，也就是说，有可能会漏掉一些合法税收。

另外，营业税在理论上划分的很清楚，但是在实际操作过程中，存在着不同税率的兼营或者是混营情况。

再如娱乐行业的营业税可以由地方政府自行决定征税幅度，于是一些地方政府由于想要增加税收或者是其他的原因，便制定出一些与实际情况不相符的高税率或是低税率，这不仅对企业、行业的发展产生了一定影响，同时也不能够与经济发展的规律相符合。

由此可见，增值税改营业税，能够使税率统一，有利于征税的统一管理，降低征税机关的征税成本。

3）、有利于产业结构升级

营业税是一种价内税，是企业利润的抵扣部分，随着我国第三产业的不断发展，专业分工不断细化，企业中的营业税负担也在不断加重。

例如运输行业，随着石油价格的增长，营业税的比例也在不断扩大，甚至对企业的利润产生了一定的消极影响，再如物流业中的没一个环节都会相互影响，而原有的税制显然会影响到企业的功能整合与服务延伸。

并且由于原有税率的不统一，不同的税率会产生税务不公的情况，增加了上下游一体化的企业成本，对产业结构的调整与优化产生一定的制约作用[6]。

4）、减少税收边际成本

通过对增值税与营业税的边际成本计算发现，营业税的边际成本一般都高于增值税的边际成本，如果在目前增值税改营业税的环境下，保持着较低的实际税率水平，那么便有可能得到加高的福利收益[7]。

我国增值税新增的税率11%与6%，正是为了能够较好的保持较低税率。

增值税改营业税，对于企业来讲无疑是减负的，而对于消费者来讲，由于税费在价格中的含量降低，因此消费者最终需要承担的价格也会有所降低，货币的购买能力便会随之增强。

第三章税收原理与产业结构理论分析

第一节税收原则及相关理论分析

1、税收公平与效率原则分析及衡量标准

1）税收效率原则

税收效率原则指税收活动要有利于经济效率的提高。

它要求以最小的费用获得最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻对经济发展的妨碍。

其主要内容：

一是提高税务行政效率，使征税费用最少；

二是对经济活动的干预最小，使税收的超额负担尽可能小；

三是要有利于资源的最佳配置，达到帕累托最优。

税收效率原则可以分为税收的经济效率原则和税收本身的效率原则两个方面。

税收的经济效率原则是指税收对经济资源配置和经济机制运行的影响，要使税收超额负担最小化和尽量增加税收的额外收益。

这是因为，税收在将社会资源从纳税人手中转移到政府部门过程中，亦可能在两方面给社会带来超额负担。

一是资源配置方面的超额负担。

征税一方面使政府部门支出，另一方面又增加政府部门收入。

如果征税导致私人经济利益损失大于征税增加的社会经济利益。

就发生了税收在资源配置方面的超额负担。

二是经济机制运行方面的超额负担。

如果征税对市场经济运行发生不良影响，干扰了私人消费和生产的最佳决策，同时相对价格和个人行为方式随之变更，就发生税收在经济机制运行方面的超额负担。

在现实经济生活中，税收超额负担的发生通常是不可避免的，如何降低税收超额负担，以较小的税收成本换取较大的经济效率，便成为税收经济效率原则的重心。

要提高税收经济效率，必须在有利于国民经济有效运转的前提下，一方面尽可能压低税收的征收数额，减少税收对资源配置的影响度；

另一方面，尽可能保持税收对市场机制运行的中性，并在市场机制失灵时，将税收作为调节杠杆加以有效纠正。

税收本身的效率原则是指税务行政管理方面的效率，检验税收本身效率的标准在于税务支出占税收收入的比重。

在征税过程中，一般总会发生两类费用。

一是管理费用，亦称“税务行政费用”。

即政府部门在实施各种税收计划、征管各个税种过程中所支出的费用。

具体包括税务机关工作人员工资、薪金和奖金支出；

税务机关办公用具和设施支出；

税务机关在征税过程中因实施或采取各种方法、措施支付的费用以及进行及适应税制改革而付出之费用及由其他政府部门提供而无需支付的各种劳务等等。

二是执行费用，亦称“奉行纳税费用”。

即纳税单位和人在按税法纳税过程中所支出的费用；

纳税人花申报税收方面的时间（机会成本）；

纳税人为避税所花费的时间、金钱、精力等等。

管理费用相对容易计算，即使数字不明显，也可用管理费用占全部税收收入的比重来估算。

执行费用则相对不易计算，特别是纳税人所花时间、心理支出更无法用金钱来计算，也无精确指标加以衡量，也有人将其称之“税收隐蔽费用”。

提高税收本身效率的途径有三种：

一是运用先进科学方法管理税务，以节省管理费用；

二是简化税制，使纳税人易于掌握，以压低执行费用；

三是尽可能将执行费用转化为管理费用，以减少纳税人负担或费用分布的不公，增加税务支出的透明度。

2）税收公平原则

税收公平原则是关于税收负担公平地分配于各纳税人的原则，即国家征税要使每个纳税人的负担与其经济状况相适当，并使各纳税人之间的负担水平保持平衡。

税收公平原则曾被亚当·

斯密列于税收四大原则之首。

公平包括公正、平等、合理等，包括横向公平和纵向公平两重含义。

横向公平要求经济条件相同的纳税人负担数额相同的税收。

纵向公平要求经济条件不同的人负担不同数额的税收。

经济学家曾就税收负担如何公平地分配于纳税人，提出过诸多观点，大体可归纳为以下几种：

（1）利益赋税原则。

认为税收是社会成员为得到政府的保护所付出的代价，纳税人根据个人从政府提供的公共产品中享受利益的多少而相应地纳税。

享受利益多的人多纳税，享受利益少的人少纳税，没有享受利益的人则不纳税。

这一税赋原则的理论基础是自愿交易理论和成本收益理论。

将税收看作为公共产品的价格，以自愿交易为基础对公共产品缴纳税金。

（2）量能课税原则。

即根据纳税人的纳税能力，判定其纳多少税或其税收负担多大。

纳税能力大的多纳税，纳税能力小的少纳税，无纳税能力的则不纳税。

（3）天赋能力公平说。

这是一种较为古老的公平学说，其依据人们的天赋基础准则，即征税应不妨碍人们按天赋才能进行收入分配。

如果人们的税后收入符合人们的天赋能力差别，则税收是公平的。

（4）最小牺牲或最大效用说。

即若征税后能使社会的收入获得最大效用的，税收就是公平的。

税收的社会公平之所以重要，不仅是由于公众对