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结果是，削减成本目标的设定使每个业务单元都完成“自己公平的份额”——它使业绩优异的业务单元极度缺乏投资于有价值增长所需的资源，而那些业绩不佳的业务单元却只产生了少得可怜的效益改进。
此外，在某个业务领域采取的措施往往会在无意中为整个公司带来不利的后果。
在制造业负责削减成本工作的领导人几乎都会生产几种有缺陷的产品，因为他们并不清楚客户是如何使用这些产品的。
结果，这种工作会造成客户和市场份额的丢失。
为了通过削减成本而创造价值，管理者需要了解分配运营开支（如销售成本和研发费用）的最佳方式。
为此，他们必须在尽可能详尽的水平上，了解投资资本回报率（ROIC）和企业参与竞争市场的增长情况。
对照各业务单元和地区机构测算成本，将会揭示出削减成本的机会，以及该企业应该在哪些领域增加投资，以充分利用增长机会，或在具有高投资回报率的业务中“加倍下注”。
案例二：
明辉公司的案例
明辉公司主要生产建筑行业使用的木制板材。
生产过程分为两个步骤，首先将采购来的杨树木材切割为不同长度的2×
30公分的木板，然后将这些木板用胶进行粘接，制造成建筑中所需要的合成板材。
公司制造的最常见的合成板式6米长、6层板材的产品。
正常产量下，公司每月生产700张这样的合成板。
下表是该公司成本会计编制的7月份6米合成板成本差异总结报告。
明辉公司7月份6米合成板成本差异总结报告单位：
元
总成本差异
金额
标准制造成本（600件×
98元）
7月份实际制造成本
总的制造成本差异——有利
单个成本差异——有利
总材料成本差异——有利
材料价格成本差异——有利
材料数量成本差异——不利
总人工成本差异工资率成本差异——不利
工资率成本差异——不利
人工效率成本差异——不利
总变动制造费用成本差异——有利
变动制造费用耗费差异——有利
变动制造费用效率差异——不利
总固定制造费用成本差异——不利
总变动制造费用耗费差异——有利
固定制造费用能量差异——不利
总制造成本差异——有利
58800
58720
80
3600
9000
-5400
-3240
-1080
-1200
40
300
-260
-320
220
-540
80
现召开每月员工大会讨论该总结报告。
参与会议的有：
采购经理、生产经理、质量控制员、员工代表和销售经理。
他们对该报告发表的意见如下：
会计部门：
成本会计员宣布会议开始，并宣布他既有好消息又有坏消息。
他感到欣慰的是，公司的6米合成板总成本差异几个月来首次是有利的（尽管只有80元）。
特别是控制这种产品的制造费用的措施看来很成功了，因为报告显示了变动和固定制造费用的耗费差异是有利的。
但是，他马上又对本月所有产品都经历的几个不利成本差异表示忧虑，尤其是长期以来一直处于不利状况的工资率、人工效率和材料数量成本差异。
他接下来的发言强调了这些不利成本差异的严重性。
采购部门：
第一个回应成本会计员的人是采购经理。
他站在自己的立场，说明这些不利的成本都不在自己的控制下。
事实上，他强调了所有产品本月经历的有利价格成本差异，包括6米合成板的9000元的有利价格成本差异，“把公司从财务灾难中挽救回来”。
他敲着桌子，声称他跑遍了三个省，寻找尽可能低的价格，并得到他认为最好的杨树木材价格。
生产部门：
生产经理站了起来，反对采购经理的说法。
他对采购部门的工作进行了批评，声称采购部门购入的是“劣质”材料。
他向参加会议的人员申诉他接受的木材难以加工，充满了结疤、裂缝和扭曲。
他认为这些原材料缺陷是导致所有产品都经历的不利材料数量成本差异的主要因素。
他也认为低质量原材料引起的大量处置导致了7月份的产量大大低于正常水平。
质量控制部门：
质量控制员同意生产经理的意见。
她指出公司的很多产品，尤其6米合成板，不能或者刚刚达到质量标准。
她以前从来没有发现这么多的不合格产品。
工厂工人：
员工代表是员工选取的代表工人与管理层沟通的工人。
他的评论为已经白热化的争论提供了一个新的视角。
他认为工厂工人的土气已经在7月份达到了前所未有的低点。
他承认每个生产部门的员工都知道生产效率正在下降（正如不利的人工效率成本差异反映的那样），而且每个人都认为低质量的原材料是问题的根源。
他认为低质量给工人带来的唯一好处是“工作效率低下带来的额外加班工资”。
（1080的不利工资率成本差异主要是由于加班工资造成的。
）
销售部门：
销售经理认为，即使在加班和增加临时轮班的情况下，7月份的需求仍然超出了产出。
他告诉成本会计这是一个不利的规模成本差异产生的严重影响的例子。
为说明这一点，他指出与6米合成板产量有关的不利的规模成本差异（产量为600件，而不是正常的700件）直接引起了16000元的销售额损失。
他还担心销售出去的产品质量没有达到客户的期望。
他还提出，公司由于产品缺陷可能承担的法律赔偿责任。
试问如果你是明辉公司的车间主任，最近你实施了一套奖金制度，为有利的成本差异设立了15％的奖金。
这种奖励系统潜在的优缺点是什么?
有利差异，是指因实际成本低于标准成本而形成的节约差。
不利差异，则指因实际成本高于标准成本而形成的超支差。
但这里的有利与不利是相对的，并不是有利差异越大越好。
例如，不能为了盲目追求成本的有利差异，而不惜以牺牲质量为代价。
不管是变动成本!
包括直接材料$直接人工$变动制造费用%还是固定制造费用总差异皆为实际开支总额与预算开支总额之间的差额!
即&
"
%其分支有三个差异%即产量差异$用量差异$价格差异#这样不仅使总
差异的分析切合实际%而且其每个分支差异中仅包含一个因素的变动情况%使差异分析更具有针对性%责任更加明确%提高了差异分析的实用性.
案例三：
诺基亚实施战略管理会计
1．诺基亚的成长背景
在北欧芬兰的中部地区，有一个名叫诺基亚的小镇，诺基亚公司就建在这个小镇上。
最初的诺基亚公司是一个造纸公司。
自20年代开始生产套靴和轮胎。
1967年，诺基亚集团公司成立。
如果用传统的眼光来衡量，诺基亚绝不可能在任何产业成为世界第一的。
芬兰人口不过510万，国内市场狭小，所以很难用国内需求来养育一个超大企业；
芬兰在政治上奉行中立，所以就没有哪个大国会因为政治目的对其进行扶植。
但是今天的诺基亚集团公司已发展成为欧洲最大的移动电话生产公司。
在数字移动电话技术方面，诺基亚不仅是开拓者，而且一直处于世界领先地位。
诺基亚的发展要归功于它的正确的发展战略。
2．诺基亚的发展战略体系
诺基亚的战略体系是建立在“市场决定战略”这个基本概念之上的；
这意味着诺基亚要在成功的预见和良好的执行之间找到一个均衡的方式。
要想做到这一点，首先要能够成功的预见市场，在一个广阔的开放的市场接触面上了解市场的需要，然后能够把这个信息转化为正确的行动，对产品进行创新，再将具有良好品质的产品迅速地推向市场。
诺基亚的首席执行官奥里拉在1999年1月的演讲中说：
诺基亚的战略意图是通过以下几个方面的努力奋斗使自己成为全球通信领域中最具有竞争力的企业：
在预见和满足顾客新需要上的快速性
产品的品质
为此，诺基亚投入了大量的人力物力和财力在研发部门，诺基亚打破了每两年发布一个新产品的业界规律，而是平均一个多月就有一个新品种问世。
诺基亚公司十分重视技术开发投入，不惜花费巨额研制经费开发新产品。
在诺基亚全球5.5万名雇员中，从事技术研发的人员超过1.7万名，达到31％。
1999年公司用于研究和开发新产品的经费达17.55亿欧元，占总营业额的9％，约占芬兰全国工业产品研制总费用的1／4。
它在包括中国在内的全球12个国家建立了44个研究与开发中心，其中在美国集中建立了6个研究发展中心。
3．诺基亚创造性地使用战略管理会计
诺基亚的战略系统能够有效率地运行是和它们对管理会计创造性地运用分不开的。
诺基亚的管理会计系统是一个混杂的系统，既包括传统的管理会计方法，也包括对管理会计的创新方法——战略管理会计方法的运用。
比如，诺基亚公司为了支持公司战略的实现而进行了绩效衡量方面的创新。
此外，它还运用了目标成本管理和产品生命周期法。
它在选择方法时所遵循的原则就是：
对于公司的战略是否是有用的。
同样，诺基亚在新产品发展中也运用了传统的管理会计方法和战略管理会计方法，因为在新产品开发中，有许多信息（如质量）是十分困难或根本无法用财务指标衡量的，而产品投入和产出之间的联系是如此复杂，需要大量的财务和非财务的信息。
在新产品开发中，诺基亚认为产品生命周期是一个最重要的概念。
如果没有信息系统对战略管理的支持，诺基亚在全球取得的成功也许是不可能的。
管理会计系统在诺基亚的全球成功中所起的作用也许不是决定性的。
然而我们所要强调的是管理会计系统的效率是取得成功的必要条件。
效率决不是成功的充分条件，但是没有它，要达到全球性的增长和财务的成功几乎是不可能的。
谈谈诺基亚的启示。
诺基亚力图营造一种企业（预算）文化，从观念和行为模式上激励业绩和真实并重，既能使企业不断追逐更高的业绩，又能以真实准确的预算规划指导未来，从而增强市场应变能力。
战略管理会计从战略高度，围绕本企业、顾客、竞争对手组成的“战略三角”，既提供顾客和竞争对手的具有战略相关的外向型信息，也对本企业内部信息进行战略审视，最大限
度地促进本企业价值链的改进和完善，保护并不断创新其长期竞争优势，以促进企业长期健康发展。
战略管理会计对一些非货币信息，如质量、供应量、需求量、市场份额、市场需求的规模、类型和持续期、顾客满意程度，产品合格率、返修率等给予足够重视和反映，以弥补管理会计的不足。
现代企业的竞争都已经脱离了单纯产品价格的竞争，而体现为技术含量与经济效率的竞争。
与此相适应，对企业效益的评价应以提高长期发展能力、竞争能力奠定牢固基础为基本出发点，而不是拘泥于局部、短期的得失。
可持续发展战略--加大在中国的投资、研发与生产能力，实施本土化战略。
诺基亚很好地贯彻了本地化策略，主要产品已经都在中国生产，它已经在中国设有20多家代表处、1个全球研发中心、7家合资企业及1家独资的全球生产基地。
所有主要产品，包括基站、基站控制器、移动交换中心、最新的手机产品、接入设备及数字交换和传输设备等均可在中国生产，形成了从手机的芯片、基层软件的开发，配套部件，到最终产品的一条龙生产。
同时还加强与本地材料供应商的合作，并促进全球材料供应商来中国投资建厂，积极推进本地采购和技术转让的步伐。
目前，已经有100多家国内元器件供应商获准成为诺基亚在中国的供应商。
除了在生产和研发上加强了本土化战略，诺基亚还积极吸引优秀本土人才加入，而且在市场和营销渠道上也加快了本土化步伐。
强化品牌形象与消费者认同。
当中国经济从短缺转为买方经济的时候，诺基亚适时的转变“产品”的经营理念。
它提出“让品牌刻上中国印记”，强调诺基亚是全球生产质量最好手机的厂商，认为科技行业已经走向消费品牌，手机作为科技产品也开始越来越多地讲究时尚、款式，功能性不再是唯一突出因素。
诺基亚致力于中国市场长期发展的承诺，使诺基亚在中国相对于其他竞争伙伴来说是处于一个有利的优势地位。
加强广告宣传。
诺基亚为了继续巩固消费者对其产品的忠诚度，在手机市场上大做广告，加强其在消费者心目中的品牌形象地位。
大量广告的高密集度投放给诺基亚等国外品牌的消费者的偏好和忠诚度以心理优势，在观念与思想上先征服了消费者，同时也自然形成了行业壁垒。
排他性战略
首先，实施限制性定价。
根据我国手机市场近几年的价格下降的走势，诺基亚实施了限制性定价的排他性战略，尤其在国产品牌自2000年进入后，大幅降价的行为具有限制国产品牌进入和从生产开始扼杀国产品牌的目的。
其次，实施排他性行为。
诺基亚等国外品牌的排他性主要表现为：
由于诺基亚等技术领先厂商控制着移动通讯技术的演变路径，并且在移动通讯技术标准的确立中发挥着主导的作用，手中掌握着大部分移动通讯的技术专利，因此，它可以利用排他性的方式拒绝提供专利使用权。
同时，凭借与电信运营商的长期的战略合作伙伴关系，与其签订排他性的销售合同、捆绑服务的销售方式以及与信息服务商垄断信息平台。
另外，利用在手机市场的主导优势，在原料采购上打压国产品牌，实行元器件买断或与元器件生产商签订垂直约束性合同或者进行合谋，对我国手机生产商实行排他性的供给。
掌握技术标准与游戏规则
诺基亚等技术实力雄厚、拥有自主知识产权的移动通信公司，每年研发费用的投入一般占全部销售额的15%-20%，大量的研发投资有效地维持了他们在市场上的技术主导地位，更主要的是，率先在全球制定统一的技术标准、质量认证标准，建立相应的组织，实施行业发展的游戏规则，占领了行业发展的制高点，从而获取“技术标准租”和“规则执行租”。
“全民手机”攻略
诺基亚其实推出的不仅仅是手机产品，甚至是一种生活方式的倡导。
从2003年起，它就已经开始了“全民手机”攻略，将自己的手机制造业务重新划分为9个部门，每个部门都是针对特定的人群和阶层来推出相应的产品。
对于这种部门重组的行为，分析人士指出，诺基亚公司的目的就是要乘胜追击，以图在未来的市场竞争中继续保持自己目前所占据的世界手机市场老大的位置。
案例四：
东风汽车的“榨油计划”
2003年7月，在东风和日产合资成立东风汽车有限公司后，“新东风”便开始推行新的预算指标，涉及几乎所有的零部件企业、商用车等众多板块。
资料显示，零部件事业部下属某子公司的“一版预算”利润指标仅3300万元，净资产利润率须保持在9.5％；
实行新标准后，“二版预算”将利润指标提高了近82％，达60000万元，净资产利润率也改为17.29％。
东风商用车公司给车架厂下达的新利润指标是1.72亿元，降低成本指标为4500元。
东风湖北襄樊的一家零部件企业，2002年盈利在1.65亿元，2003年的盈利任务则定为3亿元。
新预算推出后，下属企业面临不同程度的困难：
2003年1-9月份，东风重机厂已经完成了新目标的75％，在剩余的时间里必须完成总任务的25％才能达到全年考核目标。
这是能够达到新要求的最好企业。
另外一家零部件企业的数据显示，截止2003年9月，该厂仅完成了2113万元，要完成6000万元的任务，剩下的4个月中每月赢利达1000万元，即必须有28671辆的销售支撑，这可能实现。
此外，随着市场的成熟和消费者对产品质量要求的不断提高，质量索赔时有发生，这也在不断地增加了成本。
新版的预算考评指标对利润的要求大幅度提高，对成本指标则要求大幅度下降，所以，新版预算被形象地称为“榨油计划”。
问题：
（1）在设计绩效评价体系时，如何设定合理的绩效评价标准?
（2））预算管理与绩效评价有何关系?
如何协调预算管理与绩效评价的关系?
（3）你能对该公司的绩效评价提出什么建议?
东风汽车的“榨油计划”虽欲对预算松弛予以迎头痛击，但却存在两大缺陷。
首先，上级确定的目标不切合实际，挫伤下级积极性。
“榨油计划”没有建立在对下级能力充分考查的基础上。
根据案例中的数据，东风湖北襄樊的一家零部件企业，2002年盈利在1.65亿，这是此公司历年的最高水平，而2003的盈利任务定在3亿元，预定目标很难达到。
上级盲目地大幅度提高业绩标准，将任务指标定得过高，超过下级的真实能力，不仅对下级没有激励作用，而且会挫伤下级的积极性，效果适得其反，最终将影响整个企业的业绩。
第二，下级消极应对，治标不治本
“榨油计划”对预算松弛起到一定的抑制作用，但只是一种消极的应对措施，并没有从制度层面解决问题，反而会引发新一轮的博弈。
下级单位面对苛刻的预算指标，很容易产生操纵利润的行为，通过盈余管理或推迟计量费用等各种手段来虚增利润，以获得当期的更多报酬。
综上，“榨油计划”虽然在一定程度上缓解了预算松弛，但却引发了新的问题。
不仅容易导致盲目压榨产生不切实际的预算，还可能诱发“会哭的孩子有奶吃”的不公平局面。
因此，我们不提倡这种做法。
要想从根本上克服预算松弛，应该从完善预算考评制度入手。
预算考评的业绩导向型与真实导向型，类似“鱼”与“熊掌”，企业欲兼得却难以兼得；
作为目标导向，二者又是一对矛盾。
业绩导向型考评能够促使执行者追求更高的业绩目标，但却可能加剧讨价还价和预算松弛，从而削弱预算对现实的指导意义；
真实导向型预算考评能够增强预算的准确性，使预算更好地发挥规划和现实指导功能，但却可能妨碍执行者努力追求更高、更好的业绩。
追求真实会妨碍业绩的提升，追求业绩又往往诱发失真，从而成为预算考评中的一个两难问题。
东风汽车推出“榨油计划”，通过高压榨取更高业绩，实属无奈之举。
它只能解决一时之需，长此以往，必将对上下级均造成伤害，从而损毁企业价值。
完善预算考评指标及其计分方式设计，在激励业绩的同时兼顾真实
首先，可在传统的以财务业绩为主的预算考评指标体系中加入预算准确率、审计报告等级等修正性指标，以直接影响综合考评总得分。
所谓预算准确率，是指反映业绩能力的主指标实际指标值与其预算编制值的差异率，该指标一方面鼓励各级预算责任单位认真做好预算编制工作，提高预算数据准确性；
另一方面，鼓励预算责任人根据自身实际情况，在上级下达的预算目标之上，提出更切合实际的预算目标，提高预算编制数据对监控的指导作用。
所谓审计报告等级，是指由内部审计或外部审计对预算责任人的预算执行结果进行审计，对其内控状况或者年度会计报告发表审计报告或审核报告的质量等级。
该项指标的考核旨在借助审计报告结论来反映和强化预算执行结果的准确性。
上述考评指标的加入，无疑将促使预算责任人在重视业绩指标的同时，关注预算编制和预算执行结果的真实准确性。
特别需要强调的是：
财务指标通常具有结果性、后置性、易操纵性等不足，容易诱发短视行为。
因此，在预算考评指标体系中适度、适宜引入非财务指标，有助于预算责任人重视过程，关注长远、整体的价值提升，从而兼顾业绩与真实。
另一种可行方式是通过引入激励系数和奖惩系数，来修正传统预算考评指标中的财务业绩类指标的考评得分值。
具体做法为：
财务业绩类指标考评得分值=财务业绩指标基本分值×
财务业绩指标完成率×
激励系数×
奖惩系数。
其中，激励系数根据财务业绩指标完成率（即实际业绩/预算目标业绩）的不同档次设置。
比如，指标完成率小于70%时奖励系数为0，在70%-80%之间的为0.8，在80%-100%之间的为1，在100%-120%之间的为1.1，大于120%时为1.2，这样就能激励预算责任人努力追求更大的业绩。
与此同时，为了防范预算责任人通过业绩操纵来谋求多期间最优化的行为，可以对比前后期预算指标的增长率与合理增长率的差异（合理增长率可依据同业、其他子（分）公司的增长情况及上级对内外部相关环境变化等确定），引入相应的奖惩系数，从而促使业绩尽可能真实。
例如，奖惩系数这样确定：
与合理增长率偏离在5%以内时系数为1.1，在5%-10%之间的系数为1，在10%-20%之间的系数为0.9，超过20%时系数为0.8.这样就能通过预算考评制度的引导，使预算体系在一定程度上兼顾业绩与真实。
案例五：
施乐（Xerox）有限公司的寿命周期成本计算与包装设计
施乐有限公司是施乐公司的全资子公司，核心经营业务是复印机，采用经营租赁进行销售，年营业额大约30亿英镑。
该公司推行“以质量领先”的公司文化，并设立质量改进小组（QITs），跨部门寻找改进机会，试图将全面质量管理方法应用到环境管理中。
该公司按照保护环境的原则进行经营，致力于设计、生产和营销可以优化资源的使用并减少对环境影响的产品，并致力于在环境、健康和安全方面获得持续的改进。
从1990年起，该公司开始实施“环境领先方案”，目标是：
“无废工厂生产无废产品”，为此，采取了一些措施，如引进环境管理系统，进行环境设计，减少废品，减少包装等活动。
质量改进小组以物质供应中心为对象，对物质供应链进行成本计算（即寿命周期成本计算），发现改供应链的成本占1989年收入的12％-13％，故将削减成本的长期目标定在6％。
他们对物质供应链进行了全面研究，指定了一年削减600万美元的目标，其中包装环节的目标为削减100万美元。
公司在欧洲的两个工厂共有23种规格的货盘和包装箱，难以重复使用，意味着包装成本浪费了，也增加了客户的丢弃成本和退回旧机器的包装成本。
同时，包装环节存在众多包装作业，这使环境和包装人员意识到在包装领域存在改进机会。
于是，包装专家对包装箱进行了标准化设计，通过对所有产品装运的18种可能路线进行寿命周期成本计算和分析，最终确定了2种标准化可再用包装箱，每年节约120万美元。
问题：
施乐公司关于寿命周期成本计算的做法对你有何启发?
成本管理并不是为了节约而节约，也并不等同于降低成本，而应该是为了建立和保持企业的长期竞争优势采取的一种措施。
将成本管理纳入战略的框架，瞄准的就是企业降低成本的途径必须以提高（或不损坏）其竞争地位为指针。
如果某项成本措施削弱了企业的战略地位，就应弃之不用；
如果某项成本的增加有助于增加企业的竞争实力，则这种成本的增加是值得鼓励的。
如特殊产品的售后服务，虽然会增加企业成本，但它吸引了顾客，保持了企业的竞争优势，从长远来看利大于弊；
某医院通过精简就诊程序来降低成本，并且使得重新设计后的就诊流程有利于减轻病人的心理压力。
这些正本变化就是为企业建立优势地位而服务，因此是应该鼓励的。
如果企业把成本作为战略来看待，那么成
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