第七章 资产减值Word下载.docx
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三、资产预计未来现金流量现值的确定
总原则：
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
预计资产未来现金流量的现值，需要考虑：
1.资产的预计未来现金流量2.资产的使用寿命
3.折现率
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
出于数据的可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在财务预算或者预测基础上的预计未来现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
【特别提示】
（要不断修正）
企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性。
通常情况下，企业管理层应当确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。
2.预计资产未来现金流量应当包括的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量；
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素：
（4个因素）
（1）以资产的当前状况为基础预计资产的未来现金流量，不应当包括与将来可能会发生的下列事项：
①尚未作出承诺的重组事项。
②与资产改良有关的预计未来现金流量。
企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入数和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括：
筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
（4）对内部转移价格应当予以调整。
（估计可收回金额时，不应当以内部转移价格来进行）
4.预计资产未来现金流量的方法
（1）传统法：
预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。
（单一现金流量、单一折现率）
【例7-1】甲公司拥有剩余使用年限为3年的MN固定资产。
甲公司预计在正常情况下未来3年中，MN固定资产每年可为公司产生的净现金流量分别为：
年份
每年现金流量
第1年
2000000元
第2年
1000000元
第3年
200000元
【答案】该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，甲公司应以现金流量的预计数为基础计算MN固定资产的现值。
（2）期望现金流量法：
资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值（加权平均数）进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。
【例7-2】沿用【例7-1】，假定MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响较大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表7-1。
表7-1 单位：
元
年限
市场行情好
（30%可能性）
市场行情一般
（60%可能性）
市场行情差
（10%可能性）
3000000
2000000
1000000
1600000
400000
200000
要求：
计算每年的预计现金流量。
【答案】
第1年的预计现金流量（期望现金流量）
=3000000×
30%+2000000×
60%+1000000×
10%
=2200000（元）。
第2年的预计现金流量（期望现金流量）
=1600000×
30%+1000000×
60%+400000×
=1120000（元）。
第3年的预计现金流量（期望现金流量）
=400000×
30%+200000×
60%+0×
=240000（元）
（二）折现率的预计
1.在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
（如果是税后利率，应当调整为税前利率），该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
2.企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。
如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率。
其中：
企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。
3.企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。
但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。
（三）资产未来现金流量现值的确定
资产未来现金流量的现值（PV）
=Σ
【例7-3】
（单项资产减值）
乙航运公司于2×
10年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。
已知该船舶账面价值为320000000元，预计尚可使用年限为8年。
乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额，假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。
因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税前）。
乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：
公司将于2×
15年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36000000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率，因此，将显著提高船舶的运营绩效。
为了计算船舶在2×
10年未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。
假定公司管理层批准的2×
10年年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表7-2。
表7-2 单位：
预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额）
（包括改良的影响金额）
2×
11
50000000
12
49200000
13
47600000
14
47200000
15
47800000
16
49400000
65800000
17
66320000
18
50200000
67800000
计算资产各年的预计未来现金流量现值及应计提的减值准备金额。
表7-3 单位：
折现率15%的折现系数
预计未来现金流量现值
0.8696
43480000
0.7561
37200000
0.6575
31300000
0.5718
26980000
0.4972
23770000
0.4323
21360000
0.3759
18800000
0.3269
16410000
合计
219300000
应当确认的减值损失
=320000000-219300000
=100700000（元）。
【例7-4】沿用【例7-3】，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在2×
10年年末，船舶的账面价值为320000000元，可收回金额为219300000元，可收回金额低于账面价值100700000元。
乙航运公司应当在2×
10年年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。
账务处理如下：
借：
资产减值损失—固定资产减值损失—船舶100700000
贷：
固定资产减值准备 100700000
（四）外币未来现金流量及其现值的确定（先折现值、后折算为人民币）
首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值。
（先折现）
其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产的未来现金流量的现值。
（后折算）
最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
四、资产减值损失的确定及其账务处理
（一）自查减值损失的确定
1.如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
注意：
账面价值=资产成本-累计折旧（累计摊销）-累计减值准备
2.资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
3.资产报废、出售、对外投资等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。
（准备减少记借方）
【特别提示】①此处减值损失是指非流动资产的减值，不允许转回；
②注意：
转回与转销的区别。
（二）资产减值损失的账务处理
资产减值损失
贷：
固定资产减值准备
无形资产减值准备
长期股权投资减值准备等
第三节 资产组减值的处理
一、资产组的认定
在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
（一）资产组的概念
资产组，是指企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入（能产生共同的现金流入，必须放在一起才能赚钱，各项资产没有单独的收入）。
资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。
【例7－5】丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路线。
该铁路线除非报废出售，否则，其在持续使用过程中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入。
因此，丙矿业公司难以对专用铁路线的可收回金额进行单独估计。
专用铁路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。
企业在认定资产组时，如果几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。
2.资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
【例7－7】甲家具制造有限公司由M车间和N车间两个生产车间组成，M车间专门生产家具部件且该部件没有活跃市场，生产后由N车间负责组装并对外销售。
甲家具制造有限公司对M车间和N车间资产的使用和处置等决策是一体化的。
在这种情况下，M车间和N车间通常应当认定为一个资产组。
（三）资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。
企业如果由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作出说明。
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
资产组的可收回金额，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额（假设目前销售）与其预计未来现金流量的现值（假设继续持有）两者之间较高者确定。
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。
（存在弃置费用）资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内（已扣除该负债）的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
【例7－8】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。
弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。
因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10000000元的预计负债，并计入矿山成本。
2×
16年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。
考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。
该资产组在2×
16年末的账面价值为20000000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
乙公司如果在2×
16年12月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16400000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16000000元。
乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24000000元，不包括弃置费用（即没减弃置费用）。
为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。
资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。
三、资产组减值测试
如果资产组的可收回金额低于其账面价值，应当按照差额确认相应的减值损失。
减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
其次，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益（资产减值损失）。
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
①该资产的公允价值减去处置费用后的净额；
（如可确定的）
②该资产预计未来现金流量的现值；
③零。
【例7－9】
（资产组减值）丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800000元、1200000元和2000000元。
使用年限均为10年，预计净残值均为0，都采用年限平均法计提折旧。
16年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司生产的精密仪器销售量锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在2×
16年12月31日对该生产线进行减值测试。
假定至2×
16年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在2×
16年12月31日的账面价值分别为400000元、600000元和1000000元。
丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。
丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元（得出结论：
A机器提减值准备的上限是100000元），B机器和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
丙公司估计整条生产线在未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1200000元。
具体分摊过程见表7－4：
表7－4
A机器
B机器
C机器
整条生产线（资产组）
账面价值（元）
600000
可收回金额（元）
1200000
减值损失（元）
800000
减值损失分摊比例（%）
20
30
50
分摊减值损失（元）
100000
240000
740000
分摊后账面价值（元）
300000
360000
尚未分摊的减值损失（元）
60000
二次分摊比例（%）
37.50
62.50
二次分摊减值损失（元）
22500
37500
二次分摊后应确认减值损失总额（元）
262500
437500
二次分摊后账面价值（元）
337500
562500
根据上述计算和分摊结果，构成生产线的A机器、B机器和C机器应当分别确认减值损失100000元、262500元和437500元，账务处理如下：
借：
资产减值损失——A机器 100000
——B机器 262500
——C机器 437500
贷：
固定资产减值准备——A机器 100000
——B机器 262500
——C机器 437500
四、总部资产减值测试（主要是看能否合理一致的进行分摊）
1.总部资产的显著特征：
难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。
（如：
集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等）
2.总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
资产组组合：
是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
3.企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行处理：
（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
（2）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
【例7－10】
（总部资产减值）丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。
在2×
16年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4000000元、6000000元和8000000元；
预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；
不存在商誉。
由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C三条生产线可能发生减值，为此，丁公司于2×
16年末对A、B、C三条生产线进行减值测试。
首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6000000元，办公大楼
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