第24章企业合并.docx

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第24章企业合并

第24章--企业合并

第24章企业合并（重点，19分）

第一节　企业合并概述

一、企业合并的界定

企业合并——将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

控股合并——在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；

吸收合并——交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。

构成企业合并至少包括两层含义：

一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。

二、企业的合并方式

企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。

控股合并，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。

形式

定义、区别

合

并

方

式

控股合并

A+B=A+B

被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。

吸收合并

A+B=A

注销被合并方的法律资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。

新设合并

A+B=C

参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。

三、企业合并类型的划分

（一）同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并——参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:

1．能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

2．能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

3．实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。

具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。

4．企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。

通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并

（二）非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并——参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

【总结】：

企业合并分为：

同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并。

1．同一控制下企业合并——合并之前，合并方和被合并方在同一个集团。

2．非同一控制下企业合并——合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团。

第二节同一控制下企业合并的处理

一、同一控制下的企业合并的处理原则

1．合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

2．合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

3．合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

4．对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

特点：

（1）不以公允价值计量；

（2）不确认损益；

（3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。

同一控制下企业合并差额：

借方差额——资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

贷方差额——全记资本公积——资本溢价或股本溢价

二、同一控制下的企业合并会计处理

（一）同一控制下的控股合并

1．长期股权投资的确认和计量

　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。

　　借：

长期股权投资　【对方所有者权益帐价×份额】

*资本公积——股本溢价

*盈余公积

*利润分配——未分配利润

　　贷：

股本　　　　【面值】

　　*资本公积——股本溢价

2．合并日合并财务报表的编制（包括：

合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。

）

（1）合并资产负债表

（2）合并利润表

（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

1．购买方对合并成本﹥合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

（1）控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；

（2）吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

2．商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度期末，企业应当对其价值进行测试，（商誉无论有无减值迹象，都需要进行减值测试）对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。

借：

资产减值损失

贷：

商誉减值准备

3．企业合并成本﹤合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。

（1）在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表；

（2）在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表（同商誉处理方式）。

（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的，应分别以下情况进行处理：

1．购买日后12个月内对有关价值量的调整

应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

2．超过规定期限后（12个月以上）的价值量调整

　　自购买日算起l2个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。

（七）购买日合并财务报表的编制

非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。

在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，

1．长期股权投资的成本﹥合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；

2．长期股权投资的成本﹤合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益（营业外收入）。

因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

二、会计处理　　

（一）非同一控制下的控股合并

1．长期股权投资的初始投资成本确定

　　非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。

【注】购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。

其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本（账面价值）。

（1）换出资产为存货的，应当视同销售处理。

按照公允价值确认为销售收入，同时结转销售成本。

（2）换出资产为固定资产、无形资产等，换出资产公允价值与换出资产账面价值差记营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资，金融资产，换出资产为公允价值和账面价值差应该记投资收益。

（1）确认长期股权投资：

借：

长期股权投资【合并成本】

应收股利

贷：

资产类【支付合并对价的账价】

　银行存款【直接相关费用】

　*营业外收入【固定资产、无形资产的公允价与账价的差额】

*投资收益（或借记）【投资的公允价值与账面价值的差额】

　　　　主营业务收入【库存商品的公允价】

股本　　（面值）

*资本公积－－股本溢价（差额，倒挤）

（2）计算确定商誉：

　　合并商誉=合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价份额

（3）购买日合并财务报表

①调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值）

　　借：

存货

　　　　长期股权投资

　　　　固定资产

　　　　无形资产

　　　　贷：

资本公积

②抵销分录

借：

实收资本

　　资本公积【帐价+调整额】

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉

　　贷：

长期股权投资

　　　　少数股东权益

　　　　递延所得税负债（以免税合并、评估增值为前提）

（二）非同一控制下的吸收合并　　

在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

（1）合并中取得资产、负债入账价值的确定

购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债。

（2）合并差额的处理

①作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。

②确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。

【总结】

合并资产负债表：

资产类：

母子公司帐价之和＋借－贷

权益类：

母子公司帐价之和－借＋贷

非同一控制下：

控股合并

吸收合并

1．商誉

在合并报表中反映

在账簿及个别财务报表中反映

2．免税合并中，递延所得税资产、负债，对应科目均为“商誉”

在合并报表中反映

在账簿及个别财务报表中反映

同一控制下的企业合并：

1．合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债

2．合并方在合并中确认取得的被合并方的资产时，包括被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉

3．合并方在合并中确认取得的被合并方的资