第十九章所得税文档格式.docx

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从贷方看，则表现为暂时性差异。

之所以有的暂时性差异不一定表现为时间性差异，这是因为：

企业发生的交易或事项在确认为资产负债表要素的同时不一定确认利润表要素，如，可供出售金融资产的公允价值上升：

可供出售金融资产——公允价值变动

资本公积——其他资本公积

从借方看，表现为暂时性差异，但是该交易不影响利润表要素，所以不存在时间性差异。

（二）所得税会计的分类

所得税会计是财务会计中关于是否或如何确认和计量有关会计准则与税法之间差异的一系列会计政策的统称。

各种所得税的会计处理方法对永久性差异的处理是相同的，即不单独确认和计量永久性差异对所得税的影响；

各种方法之间的区别主要在于对时间性差异或暂时性差异的处理不同。

首先，所得税会计分为应付税款法与纳税影响会计法；

其次，纳税影响会计法又分为递延法与债务法；

最后，债务法又分为利润表债务法与资产负债表债务法。

下面举例说明各种所得税会计的基本原理：

【例】A公司2009年实现利润总额100万元，所得税税率为25%。

公司年末存货余额（成本）100万元，存货存在减值迹象，测试的结果表明其预计可变现净值为90万元；

年末可供出售金融资产的成本为100万元，公允价值为110万元，当年取得国债利息收入2万元。

1、应付税款法

是指不单独确认和计量时间性差异或暂时性差异对所得税的影响（所有的差异处理相同）；

其结果是按照应纳税所得额与本期税率所计算的本期应交所得税，作为本期利润表中的所得税费用（所得税费用的多少取决于应交所得税的多少）——应付税款额就是所得税费用额，故称为“应付税款法”。

如本例：

应纳税所得额=100+10-2=108（万元）

应纳所得税额=108×

25%=27（万元）

所得税费用27

应交税费——应交所得税27

2、纳税影响会计法

是指将本期的时间性差异或暂时性差异对所得税的影响额单独确认和计量——时间性差异或暂时性差异对所得税费用的“影响”需要通过专门的科目或项目来反映，故成为“纳税影响会计法”。

在该方法下，利润表中的所得税费用由两部分构成：

一是当期所得税费用——相当于“应付税款法”下的所得税费用；

二是递延所得税费用——时间性差异或暂时性差异对所得税的影响额。

在纳税影响会计法中，由于时间性差异或暂时性差异对所得税的影响额需要通过相应的项目在资产负债表中进行列示，在理论上对该项目的会计属性有不同的理解或解释：

分别称为递延法与债务法。

（1）递延法

是纳税影响会计法的一种具体形式，该方法认为时间性差异（注：

暂时性差异不存在这种理解）对所得税的影响额虽然在资产负债表中进行列示，但是其本身并不符合资产或负债的定义，只是资产负债表中的“递延项目”，借方余额列入“递延所得税借项”，贷方余额列入“递延所得税贷项”，故称为“递延法”。

在该方法下，当所得税税率发生变动时，不需要对现有的余额进行调整，在时间性差异转回时采用原确认时适用的税率进行计量。

如前例：

1）确认当期所得税费用：

所得税费用——当期所得税费用27

2）确认递延所得税费用：

会计确认的损失为10万元，税法中的损失为0，形成了可抵减时间性差异（注：

未来存货出售时可从变现收益中扣减）10万元。

递延税款10×

25%=2.5

所得税费用——递延所得税费用2.5

“递延税款”借方余额列入资产负债表中的“递延所得税借项”。

（2）债务法

是纳税影响会计法的另一种具体形式，该方法认为时间性差异或暂时性差异对所得税的影响额既然在资产负债表中进行列示，其原因是本身完全符合资产或负债的定义，借方余额列入“递延所得税资产”，贷方余额列入“递延所得税负债”，故称为“债务法”。

在该方法下，当所得税税率发生变动时，需要对现有的余额进行调整，在时间性差异或暂时性差异转回时采用变动后的税率进行计量。

在债务法下，又按照所确认和计量对所得税的影响的差异不同分为利润表债务法与资产负债表债务法。

①利润表债务法

是债务法的一种具体形式，由于该方法是确认和计量时间性差异对所得税的影响，而时间差异是从利润表的角度来理解的，所以称为“利润表债务法”。

“递延税款”借方余额列入资产负债表中的“递延所得税资产”。

②资产负债表债务法

是债务法的一种具体形式，由于该方法是确认和计量暂时性差异对所得税的影响，而暂时性差异是从资产负债表的角度来理解的，所以称为“资产负债表债务法”。

存货的账面价值90万元，计税基础100万元（注：

税法中准予在未来存货出售时可从变现收益中扣减的成本额），形成了可抵减暂时性差异（注：

递延所得税资产10×

“递延所得税资产”借方余额列入资产负债表中的“递延所得税资产”。

可供出售金融资产的账面价值110万元，计税基础100万元，形成了应纳税暂时性差异10万元（注：

未来金融资产出售时调整增加变现收益中）。

由于可供出售金融资产的公允价值变动不影响损益，所以该暂时性差异对所得税的影响也不能计入损益。

资本公积——其他资本公积10×

递延所得税负债10×

“递延所得税负债”贷方余额列入资产负债表中的“递延所得税负债”。

二、资产负债表债务法

《企业会计准则第18号——所得税》规定：

企业对所得税的会计处理方法应该采用资产负债表债务法。

（一）资产负债表债务法的概念

是指从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则确定的账面价值与按照企业会计准则并以税法规定为基础所确定的计税基础，对于两者之间的差异，即暂时性差异，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用的一种所得税会计处理方法。

在资产负债表债务法下，企业的收益应根据“资产负债表观”来定义，因而所得税费用的计算也是从递延所得税资产与和递延所得税负债的确认出发来加以倒推计算的，其计算公式为：

本期（利润表中的）所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。

资产负债表债务法较为完全地体现了“资产负债表观”。

从资产负债表角度考虑，当资产账面价值小于其计税基础时，该资产在未来变现时从变现收益中税法准予扣除的金额大于资产的账面价值，意味着“少纳税”，也即表明未来经济利益流出的减少，符合资产的定义，该差异对所得税的影响应该确认为资产。

当资产账面价值大于其计税基础时，该资产在未来变现时从变现收益中税法准予扣除的金额小于资产的账面价值，意味着“多纳税”，也即表明未来经济利益流出的增加，符合负债的定义，该差异对所得税的影响应该确认为负债。

（二）资产负债表债务法的会计处理程序

《18号准则应用指南》：

企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用（或收益）。

企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应于购买日比较其入账价值与计税基础，按照本准则规定计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

以下举例说明资产负债表债务法的一般会计处理程序：

【例】A公司适用的所得税税率为25%，2009年实现利润总额100万元，公司当年购买B公司股票，买价为100万元，A公司将其确认为交易性金融资产，该金融资产的年末公允价值下降为90万元。

2010年公司实现利润总额80万元，年末该金融资产的公允价值上升至96万元。

（1）2009年底：

按照税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的税率（当期实际执行的税率）计算的结果确认为当期应交所得税，并同时确认当期所得税费用。

应纳税所得额=100+10=110（万元）

应纳所得税额=110×

25%=27.5（万元）

所得税费用——当期所得税费用27.5

贷：

应交税费——应交所得税27.5

按照会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债的账面价值；

并按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税法为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

交易性金融资产的账面价值为90万元，计税基础为100万元。

比较资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间的差额的，分析其性质，除会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵减暂时性差异结合适用的税率（按照税法规定，在暂时性差异预计转回期间执行的税率），确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予确认或转销的递延所得税负债和递延所得税资产的金额（发生额），作为递延所得税费用的发生额（注：

体现着“收益=期末资产余额-期初资产余额”的理念）。

资产的账面价值小于其计税基础，形成了可抵减暂时性差异（余额）10万元，对所得税的影响应该确认为资产，即“递延所得税资产”的期末余额=10×

25%=2.5（万元）；

而期初余额为零，所以“递延所得税资产”的发生额=2.5-0=2.5（万元）。

递延所得税资产2.5

3）确定利润表中的所得税费用：

利润表中的所得税费用=当期所得税费用±

递延所得税费用

2009年度利润表中的所得税费用=27.5-2.5=25（万元）

通常情况下，利润表中的所得税费用=利润总额×

当期所得税税率。

2009年度利润表中的所得税费用=100×

25%=25（万元）

（2）2010年底：

应纳税所得额=80-6=74（万元）

应纳所得税额=74×

25%=18.5（万元）

所得税费用——当期所得税费用18.5

应交税费——应交所得税18.5

交易性金融资产的账面价值为96万元，计税基础为100万元。

资产的账面价值小于其计税基础，形成了可抵减暂时性差异（余额）4万元，“递延所得税资产”的期末余额=4×

25%=1（万元）；

而期初余额为2.5万元，所以“递延所得税资产”的发生额=1-2.5=-1.5（万元）。

所得税费用——递延所得税费用1.5

递延所得税资产1.5

2009年度利润表中的所得税费用=18.5+1.5=20（万元）=80×

25%

第二节资产与负债的计税基础

《企业会计准则第18号——所得税》第四条：

企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。

资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

一、资产的计税基础

《企业会计准则第18号——所得税》第五条：

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。

也就是说，资产在初始确认时，在一般情况下，资产的账面价值等于其计税基础。

在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。

资产在终止确认时，其账面价值与计税基础均为零。

二、负债的计税基础

《企业会计准则第18号——所得税》第六条：

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间按照税法规定可予抵扣的金额。

短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。

但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。

在一般情况下，负债在初始确认时的账面价值等于其计税基础。

因为，一方面负债在未来的偿还一般不影响企业的损益；

另一方面，负债在初始确认时即使影响了损益，但其影响的损益在初始确认的当期按照税法规定已经抵扣，其“未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额”为零。

负债在终止确认时，其计税基础为零。

当负债在未来期间偿还，其“未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额”不为零，进而影响到未来期间的应纳税所得额时，负债的账面价值与其计税基础之间就形成了差异。

【例】A公司应采购商品、售后服务与违规经营而分别确认了相应的负债10万元。

（1）采购商品：

库存商品10

应付账款——×

×

单位10

由于A公司在确认应付账款的同时确认了库存商品，而该商品在当期如果对外销售，税法是准予税前扣除；

即使当期库存商品没有对外销售，税法上的库存商品的计税基础=10万元，也就是说，将来在出售时也可以税前扣除。

所以，A公司在未来偿还应付账款时不准再允许扣除，即“未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额”为零。

账面价值=10万元；

计税基础=10-0=10（万元）。

（2）售后服务：

销售费用10

预计负债——产品质量保证10

A公司在确认预计负债的同时确认了销售费用，而税法规定：

企业所计提的质量保修费用只有在实际发生时才准予税前扣除，即“未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额”=10万元。

计税基础=10-10=0。

（3）违规经营：

营业外支出——罚没支出10

其他应付款——×

A公司在确认其他应付款的同时确认的营业外支出，税法规定：

企业的罚款支出不仅在确认的当期不准扣除，在未来实际发生也不准扣除，即“未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额”为零。

第三节暂时性差异

一、暂时性差异的概念

《企业会计准则第18号——所得税》第七条：

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；

未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

暂时性差异是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

之所以称为暂时性差异，是因为该种差异“暂时性”存在于资产、负债存续期间内，所以被称为“暂时性差异”。

由于《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业只能采用资产负债表债务法确认和计量企业所得税费用，而资产负债表债务法较为完全地体现了“资产负债表观”；

而时间性差异是从利润表的角度出发，强调的是“利润表观”，同时，永久性差异与时间性差异是属于“利润表观”下的一对概念，所以在《企业会计准则第18号——所得税》中也就没有再专门规范或涉及该两种类型差异。

另外，由于永久性差异不会导致企业在未来期间产生应税金额或可抵扣金额，即永久性差异只影响当期应纳税所得额，不影响以后各期应纳税所得额；

所以，即使企业在确认相关资产或负债的同时构成了一项永久性差异，那么该资产或负债的计税基础与其账面价值一定相等，即不构成暂时性差异。

可以说，永久性差异与暂时性差异“互不交叉”，凡属于永久性差异的则一定不属于暂时性差异（注：

按照《国际会计准则》中的另一种解释是，即使构成了暂时性差异的话，其对所得税的影响额也是零）。

暂时性差异还产生于以下某些特殊情况：

（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报表中资产、负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值（零）之间的差额也属于暂时性差异。

如，企业的开办费、广告费等。

《中华人民共和国企业所得税实施条例》第四十四条：

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；

超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上（实质重于形式）可抵扣暂时性差异具有同样的作用（能够导致企业未来经济利益流出的减少），所以可比照可抵扣暂时性差异的原则处理。

　1）可抵扣亏损

《中华人民共和国企业所得税法》第五条：

企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

《中华人民共和国企业所得税实施条例》第十条：

企业所得税法中称的亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

《中华人民共和国企业所得税法》第十八条：

企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

2）税款抵减

《中华人民共和国企业所得税法》第三十一条：

创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。

《中华人民共和国企业所得税实施条例》第九十七条：

企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；

当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

二、暂时性差异的分类

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异

《企业会计准则第18号——所得税》第八条：

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

如果某项暂时性差异的产生，在其未来转回期间，即在未来收回（处置或变现）资产或清偿负债时将导致该期间的应纳税所得额的增加，即在未来期间“多纳税”，那么，该差异就属于“纳税（增加应纳税所得额）暂时性差异”；

同时，纳税是企业的法定义务，具有“应该”或“必须”的特征，所以该类型的暂时性差异被称为“应纳税暂时性差异”。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

1、资产的账面价值大于计税基础

资产的账面价值代表的是企业在持续使用或对外处置该资产时将取得的经济利益总额，假如不考虑税收优惠政策的话，该经济利益总额就是企业的应税收入；

而计税基础代表的是该资产在未来产生应税收入时按税法规定准予从中扣除的成本额，当资产的账面价值大于其计税基础时；

两者之间的差额“增加”了该期间的应纳税所得额，即产生了应纳税暂时性差异。

注：

也可以按照以下思路来理解：

资产的账面价值代表着企业在持续使用或对外处置该资产时能够从将取得的经济利益总额（应税收入）中扣除的成本额，利润额=应税收入-账面价值额；

而计税基础代表的是该资产在未来产生应税收入时按税法规定准予从中扣除的成本额，应纳税所得额=应税收入-计税基础额，当资产的账面价值大于其计税基础，应纳税所得额=利润额+（账面价值额-计税基础额），两者之间的差额“增加”了应纳税所得额，即产生了应纳税暂时性差异。

2、负债的账面价值小于计税基础

负债的账面价值代表的是企业预计在未来期间偿还时的经济利益流出总额；

而计税基础=账面价值-按税法规定准予扣除的金额。

当负债的账面价值小于其账面价值时，两者的差额=计税基础-账面价值=-按税法规定准予扣除的金额，即“税法规定准予扣除的金额”为负数，两者之间的差额“增加”了该期间的应纳税所得额，即产生了应纳税暂时性差异。

（二）可抵扣暂时性差异

《企业会计准则第18号——所得税》第九条：

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

如果某项暂时性差异的产生，在其未来转回期间，即在未来收回（处置或变现）资产或清偿负债时将导致该期间的应纳税所得额的减少，即在未来期间“少纳税”，那么，该差异就属于“抵扣（减少应纳税所得额）暂时性差异”；

同时，减少纳税是建立在企业在未来期间能够产生足够的应纳税所得额的基础之上，而企业在未来期间产生足够的应纳税所得额从当期看仅仅存在着一种“可能”，即具有“可能性”的特征，所以该类型的暂时性差异被称为“可抵扣暂时性差异”。

可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：

1、资产的账面价值小于计税基础

而计税基础代表的是该资产在未来产生应税收入时按税法规定准予从中扣除的成本额，当资产的账面价值小于其计税基础时；

两者之间的差额“减少”了该期间的应纳税所得额，即产生了可抵扣暂时性差异。

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