独立审计师在资本市场中的角色Word文档格式.docx

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本文旨在帮助读者了解审计对股东、董事会、管理层、监管机构和其他第三方等利益相关者的意义。

本文阐述了审计师的角色和职责，财务报表审计的目标和范围及财务报表审计的局限性，突出强调合理保证、审计师的独立性、职业怀疑，以及审计报告等重要概念。

二、审计师的角色

回顾历史的发展，审计职业起源于公司所有者与接受委托管理公司的代理人之间的委托代理关系，这种关系的起源则与所有权和经营权的分离有关。

典型的公司结构一般由董事会（代理人）和全体股东（所有者）组成。

董事受公司所有者—股东的委托，承担管理公司事务的责任。

由于股东不参与公司的日常经营，他们需要设法监督其代理人（即董事）的业绩，而财务报表是实现

这一目的的主要途径之一。

然而，即使有财务报表，由于信息不对称、所有者与代理人的不同动机仍会导致股东与董事之间关系紧张，股东可能无法完全信任董事会。

在这种情况下，就需要由独立的外部机构为股东验证董事提供的信息，以报告董事的业绩，这就是现在所谓的审计。

审计师执行的外部审计可以维持股东的信心并加强股东对公司的信任，由此产生的收益已超过股东与董事之间的代理关系产生的成本。

目前，全球很多国家或地区都强制要求上市公司进行财务报表审计，尤其是年度财务报表审计，相关规定通常会纳入当地的法律法规。

在中国，相关规定已纳入《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号<

年度报告的内容与格式>

》（证监公司字[2007]212号）第9条。

将审计师的角色与投资银行、承销商、证券律师和顾问相比，尽管审计师接受公司的委托，但其独立于董事会，并最终向公司的所有者和公众投资者负责。

其他专业机构却是公司为达到特定目的，或达成预定结果而委托的，因而倾向于维护公司的利益，一个比较重要的区别是，这些机构直接对公司负责，而不是对股东负责。

三、财务报表审计

审计的目的是提高被审计单位财务报表预期使用者对财务报表的信任程度。

审计师就被审计单位的财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架进行公允反映，或作出真实且公允的表述发表意见，可以达到这一目的。

在实施审计程序的过程中，审计师需要获取充分、适当的审计证据，以形成审计意见。

（一）中国的审计。

在中国，审计师（注册会计师）按照中国注册会计师审计准则进行审计，并以此为基础发表审计意见。

中国注册会计师审计准则由中国财政部发布，它阐明了审计师的总体目标，并规定了审计师为达到该目标而执行审计工作的性质和范围。

中国注册会计师审计准则与国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）制定的国际审计准则（ISAs）实现了实质性趋同。

（二）审计师的总体目标。

为了对被审计单位的财务报表形成审计意见，审计师必须合理地确信财务报表整体不存在重大错报。

错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告框架应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。

错报可能是由于错误或舞弊导致的。

审计师在财务报表审计中获取的合理保证是一种高水平的保证。

当审计师已获取充分、适当的审计证据，将财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。

然而，值得注意的是，合理保证不是绝对保证，公众对这个概念普遍认识不足，已审计财务报表的使用者之间也存在期望差距。

由于审计存在固有限制，审计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。

值得注意的是，审计师在计划和执行审计工作，以及评价识别出的错报对审计的影响和未更正的错报（如有）对财务报表的影响时，运用重要性的概念。

审计意见只针对财务报表整体，因而审计师没有责任发现对财务报表整体影响并不重大的错报。

中国注册会计师审计准则包括目标、要求和应用指南，以帮助审计师获取合理保证。

审计的总体流程如下：

1．根据对被审计单位及其环境，包括内部控制的了解，识别和评估错误或舞弊导致的重大错报风险。

2．针对评估的风险设计和实施恰当的应对措施，就是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据。

3．根据已获取的审计证据得出结论，据以对财务报表形成审计意见。

在获取充分、适当的审计证据，以对财务报表形成审计意见时，在某些情况下，审计师可能认为需要利用其他方的工作。

在审计集团财务报表时，审计师可能利用对组成部分财务报表进行审计的审计师的工作。

此外，审计师还可能决定利用内部审计部门的工作，或利用在会计或审计之外的其他领域具有专长的人员的工作。

尽管如此，审计师需要对所发表的审计意见独立承担责任，而该责任不因审计师利用了其他方的工作而减轻。

（三）审计师的独立性和职业道德。

审计师需要遵守相关职业道德要求，包括与财务报表审计业务相关的独立性要求。

独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。

在审计业务中，审计师独立于被审计单位，可以保护审计师不受影响并且无偏见地发表审计意见的能力，这些影响或偏见可能损害审计意见。

独立性可以增强审计师诚信行事、保持客观公正和职业怀疑态度的能力。

这一要求符合公众利益，因而是财务报表审计的一项重要特征。

在中国，独立性规则限制审计师与其上市公司审计客户之间的经济关系、雇佣关系和业务关系，以及审计师向其客户提供特定非审计服务的能力（见《中华人民共和国注册会计师法》（主席令[1993]13号））。

审计师不仅要保持独立，还要遵守职业道德基本原则。

《中国注册会计师职业道德守则》规定了中国注册会计师需要遵守的基本原则，即诚信、客观和公正、独立性、专业胜任能力和应有的关注、保密，以及良好职业行为。

上市公司的审计师还需要遵守1997年制定（2005年修订）的《中华人民共和国证券法》。

（四）审计师的职业怀疑和职业判断。

职业怀疑和职业判断是财务报表审计的两大基石。

在计划和执行审计工作时,审计师保持职业怀疑以便意识到可能导致财务报表发生重大错报的某些情况。

近年来，总结全球金融危机的教训，一些利益相关者，如监管机构和政策制定者纷纷呼吁审计师在执行审计工作时保持更高的职业怀疑。

审计师应当仔细审查管理层的假设和判断而不该过于依赖管理层提供并支持管理层观点的证据。

会计师事务所也被鼓励进一步提倡一种培育更高水平职业怀疑的文化。

审计师在执行审计工作时还需要运用职业判断。

审计师所受的培训、所拥有的知识和经验能够帮助审计师提高作出合理判断所需的专业胜任能力，并为采取适合审计业务具体情况的行动作出明智的决策。

需要审计师运用职业判断的领域有：

确定重要性水平和审计风险；

确定审计程序的性质、时间安排和范围；

确定是否已获取充分、适当的审计证据；

评价管理层运用适用的财务报告框架作出的判断。

（五）审计意见。

在为发表审计意见而实施必要的审计程序后，审计师可以得出下列结论中的一种：

1．如果审计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制，则发表无保留意见。

2．如果审计师认为财务报表整体存在重大错报，或审计师无法获取充分、适当的审计证据以得出审计结论，则发表非无保留意见。

下文将进一步讨论审计师在确定非无保留意见的具体类型时需要考虑的因素。

3．如果审计师根据判断，认为财务报表中列报或披露的某一事项对财务报表使用者理解财务报表非常重要，因而需要提醒使用者注意，则可以在发表审计意见时加入强调事项段。

如果审计师认为除上述事项外，还有必要沟通其他事项，则审计师可以加入其他事项段。

下文将进一步讨论审计师加入这些段落的各种情况。

（六）非无保留审计意见。

如果确定有必要发表非无保留意见，则审计师需要在三种类型的非无保留意见中作出选择，即保留意见、否定意见或无法表示意见。

如果审计师认为错报对财务报表重大但不具有广泛性，或审计师无法获取充分、适当的审计证据但认为未发现的错报（如有）对财务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性，则发表保留意见。

如果审计师认为错报单独或汇总起来对财务报表重大且具有广泛性，则发表否定意见。

如果审计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，并认为未发现的错报（如有）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，则发表无法表示意见。

审计师一般只在涉及多重不确定因素的极为罕见的情况下才会作出这种选择。

下表列示了审计师如何确定导致非无保留意见的事项的性质以及这些事项产生影响的广泛性对拟发表审计意见的影响：

导致发表非无保留意见的

事项的性质

审计师就这些事项对财务报表产生或

可能产生影响的广泛性作出的判断

重大但不具有广泛性

重大且具有广泛性

财务报表存在重大错报

保留意见

否定意见

无法获取充分、适当的

审计证据

无法表示意见

资料来源：

《<

中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见>

应用指南》。

（七）强调事项段和其他事项段。

审计师只有在提及财务报表中列报或披露的信息时才使用强调事项段。

审计师只有在获取充分、适当的审计证据，证明该事项并未构成财务报表中的重大错报时，才可以在审计报告中增加强调事项段。

审计师可能增加强调事项段的例子包括：

非常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；

重大灾害对被审计单位的财务状况产生重大影响。

如果审计师认为除财务报表列示或披露的事项外，有必要沟通其他事项，则审计师可以增加其他事项段。

（八）审计报告。

审计师通过出具审计报告，对财务报表或审计准则要求报告的其他事项发表审计意见。

如果审计师发表无保留意见，则审计师按照《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》的规定，在审计报告中清楚地表述无保留意见。

如果审计师对财务报表发表非无保留意见，则需要根据《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，在审计报告中加入一段文字，以描述导致审计师发表无保留意见的事项。

根据前文所述的情况，审计报告还可增加强调事项段或其他事项段。

除审计意见外，审计报告也提供与审计相关的背景信息。

使用者对这些信息的理解非常重要，例如，管理层和审计师各自应负的责任，审计师在执行审计工作中实施的程序，以及法律法规可能要求的其他责任。

在大多数情况下，对外公布的审计报告是整个审计过程中公众可见的主要部分，因此通常被认为是审计过程最重要的一环。

已审计的财务报表和审计报告通常会与其他未经审计的信息一同发放给预期使用者。

审计意见并不涵盖这些其他信息，审计师也没有责任确定这些信息是否得以恰当表述。

然而，审计师会阅读这些其他信息，以确保已审计的财务报表与其他信息之间不存在重大不一致，避免这些其他信息可能影响已审计财务报表和审计报告的可信性。

四、审计师与利益相关者之间的期望差距

社会公众对审计师这一角色和外部审计的理解不够已影响到审计实务。

审计师经常面临一个进退两难的境地：

既要遵守法律法规、职业规则和各种禁止性规定，又要努力去迎合客户的需求。

这些冲突（或期望差距）在很大程度上是由于审计师需要保持独立性—这是无法妥协的。

以下列举了对审计师和外部审计期望差距的一些例子。

取决于所涉及的利益相关者，有些事例可以通过进一步教育和沟通即可得以解决，而有些事例则会影响到人们对审计的未来价值以至整个审计职业的理解。

其中的某些问题已在国际层面引发激烈的争论。

（一）保持独立性意味着审计师不得承担管理层的职责。

就财务报告而言，审计师不应为被审计单位编制财务报表。

这是由于审计师接受委托就财务报表是否真实公允地反映被审计单位的财务状况发表意见，如果财务报表由审计师编制，审计师将处于验证自身工作的境地。

尽管如此，被审计单位负责监督财务报告过程的人员并不总是能够始终如一地分清会计与审计之间的界限。

例如，客户可能希望审计师对某些会计处理的适当性或准确性提出见解。

（二）审计师不得为审计客户提供任何可能损害独立性的非审计服务。

此类服务例如编制财务报表、履行管理层职责或向管理层就财务报告事项提供建议。

然而，站在客户的角度，他们可能认为这将使其失去从审计师执行审计工作所获取的了解中寻求协同效应的机会。

在实务中存在一些事例，如审计师草率地承接此类非审计服务，从而在实质上或形式上导致审计质量受到损害。

（三）审计师对自身的角色认识不足，加之对独立性要求的意识薄弱、遵循程度不高，已在跨国业务中引发不良后果。

海外地区已多次发现未达标审计案例，这些国家或地区的审计监管机构已开始对相关会计师事务所遵守独立性要求，以及在跨国业务中的审计质量提出质疑。

五、与时俱进的审计师角色

审计师防范股东与董事之间的代理关系可能带来的潜在影响，保持独立性以维护社会公众利益，这一角色已经在资本市场中得以确认。

尽管如此，执行财务报表审计的方法正不断演进。

只有这样，审计职业才能在当今瞬息万变的市场环境中与时俱进，满足利益相关者的需求。

（本文作者为毕马威华振会计师事务所芮怀涟、王诗仪）

RoleoftheIndependentAuditorintheCapitalMarkets

byLenJuiandJessieWongofKPMGHuazhen（SpecialGeneralPartnership）

Introduction

Theauditingprofessionhasalonghistorydatingbackmanycenturiesago.Theroleoftheindependentauditorandthevalueoftheexternalauditinsupportingthequalityoffinancialreportingglobally,whetherinthecontextofthecapitalmarkets,thepublicsectorortheprivateornon-publicsectorarewellestablishedamongststakeholders.Theexternalauditiswidelyacknowledgedasanessentialpartofajurisdiction’sregulatoryandsupervisoryinfrastructure.

Thisarticleaimstohelpreadersunderstandwhatanauditmeanstostakeholderssuchasshareholders,boardsofdirectors,management,regulatorsandotherthirdparties.Itdescribestheroleandresponsibilitiesoftheindependentauditor,andexplainsthepurposeandscope,aswellasthelimitations,ofauditsoffinancialstatements.Inparticular,ithighlightsimportantconceptssuchasreasonableassurance,auditorindependence,professionalskepticismandauditorreporting.

RoleoftheIndependentAuditor

Historically,thedevelopmentoftheauditfindsitsoriginationintheagencyrelationshipthatexistsbetweenownersofthecompanyandagentswhoarechargedwithstewardship.Sucharelationshiphasarisenduetotheseparationofthesetworoles.Typicallythestructureofacompanyissuchthatithasaboardofdirectors（theagents）andabodyofshareholders（theowners）.Thedirectorshavebeendelegatedresponsibilityformanagingtheaffairsofthecompanybytheshareholdersasownersofthecompany.Becauseshareholdersareremovedfromthecompany’sdailyoperations,thereneedstobewaysinwhichtheycanmonitortheperformanceoftheiragents（thatis,thedirectors）.Financialstatementsaretheprimarymechanismfordoingso.Notwithstandingthis,informationasymmetryanddifferingmotivationsoftheownersandtheiragentsresultintensionintheshareholder-directorrelationshipandshareholdersmaylackcompletetrustintheboardofdirectors.

Suchasituationcreatedtheneedforindependentexternalverificationofinformationprovidedbythedirectorstotheshareholdersforthepurposeofreportingperformance—referredtoasauditingtoday.Thebenefitstobehadintheformofmaintainingshareholders’confidenceandreinforcingtrustinthecompanythatarebroughtaboutbyanexternalauditconductedbyanindependentauditorisperceivedtooutweighthecostsarisingfromtheshareholder-directoragencyrelationship.Globallyinmanyjurisdictionstodayauditsoffinancialstatements,typicallyannually,aremandatoryatleastforcompanieswhosesharesarepubliclylistedonthestockexchange.Suchrequirementsareordinarilyprescribedinthelocallawsorregulations.InthePeople’sRepublicofChina（PRC）,therelevantrulesareprescribedin“Article9ofNo.212[2007]oftheChinaSecuritiesRegulatoryCommission”.

Contrasttheroleoftheauditortothatofinvestmentbankers,underwriters,securitieslawyersandadvisors:

althoughengagedbythecompany,auditorsareindependentoftheboardofdirectorsandareultimatelyaccountabletotheownersofthecompanyandthewiderinvestingpublic.Theothershoweverareengagedbythecompanyforaspecificpurpose（s）ortoachieveaparticularoutcome（s）thathadbeenpredeterminedbythecompanyandassuchtheyadvocatethecompany’sinterests.Animportantdistinctionisthattheyaredirectlyaccountabletothecompanyasopposedtotheshareholdersthemselves.

AuditsofFinancialStatements

Thepurposeoftheauditistoenhancethedegreeofconfidenceofintendedusersinthefinancialstatementsofthecompanythatisbeingaudited.Theauditorachievesthispurposebytheexpressionofanopiniononwhethertheentity’sfinancialstatementsarepresentedfairly,inallmaterialrespects,orgiveatrueandfairviewinaccordancewiththeapplicablefinancia