房地产开发企业土地增值税税收筹划Word下载.docx
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在法律规定许可范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先安排，尽可能的取得‘节税’的税收利益。
我国学者盖地在《税务会计与纳税筹划》把税收筹划定义为“纳税筹划指的是在不违反法律的前提下，通过对经营投资理财活动的事先筹划和安排，尽可能的减轻税负以实现财务目标。
”
（二）房地产开发企业税收筹划研究现状
随着税收筹划理论的成熟，房地产开发企业税收筹划的理论研究和实务操作都取得了一定的成绩。
梁云风的《房地产企业税收筹划》在介绍房地产行业税收政策的基础上通过案例分析对房地产企业的税收筹划进了探讨。
蔡昌《房地产企业税收筹划实战报告与涉税指南》用实战案例诠释税收筹划，解决房地产企业涉税问题，指导房地产企业正确纳税，合理节税及最优纳税方案设计。
二、房地产开发企业土地增值税税收筹划理论研究
（一）房地产企业财税特征分析
房地产企业是国民经济活动中的具有综合性的行业，是指从事房地产开发、经营、管理和服务的活动，并以营利为目的进行自主经营、独立核算的经济组织。
其主要财税特征：
1.房地产业复杂的多元化业务需要精细的财税管理；
2.房地产业资金筹集的多源性，房地产业现金流转复杂化；
3.房地产业成本、费用结构复杂；
4.房地产业经营周期长，会计核算方法对损益的影响直接而明显。
（二）税收筹划概述
税收筹划：
纳税人或扣缴义务人在既定的税制框架内，通过对纳税主体（法人或自然人）的战略模式、经营活动、投资行为等理财涉税事项进行事先规划和安排，以达到节税、递延纳税或降低纳税风险为目标的一系列谋划活动。
税收筹划的目标：
1.降低企业涉税风险；
2.挖掘规律性纳税模式；
3.维护企业合法权益。
税收筹划的基本原则：
1.综合性原则，是指纳税人不仅要把税收筹划放在整体经营决策中加以考虑，而且要把它放在具体的经济环境中加以考虑。
2.经济原则，是指企业进行税收筹划是为了获得“整体经济利益”，不是“某一环节税收利益”。
所以企业要进行“成本效益分析”以判断在经济上是否可行。
3.守法原则，是企业进行税收筹划时首先遵守的最基本的原则。
4.事前筹划原则，税收筹划是一种经济规则，要求有长计划、短安排，周密实施。
（三）土地增值税概述
1.土地增值税的概念
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。
2.土地增值税的计算
土地增值税是以纳税人转让房地产所取得的增值额为计算依据。
应纳土地增值税=增值额×
适用税率-可扣除项目金额×
速算扣除系数
增值额=收入总额-可扣除项目金额
（1）公式中的收入总额指，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
（2）增值额的扣除项目一般包括以下五项：
取得土地使用权所支付的金额，包含土地出让金和相关税费
开发土地和新建房及配套设施的成本（房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用
）开发土地和新建房及配套设施的费用（房地产开发费用），包括管理费用、营业费用和财务费用
与转让房地产有关的税金；
是指在转让房地产时缴纳的城建税、印花税。
转让房地产交纳的教育费附加也可视同税金予以扣除。
财税字[1995]048号文件规定，房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》有关规定，其在转让时缴纳的印花税因列入管理费用中，故在此不允许单独在扣除。
其他纳税人缴纳的印花税允许在此扣除。
财政部规定的其他扣除项目。
对专门从事房地产开发的纳税人，可以按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的20%加计扣除。
（3）土地增值税税率
土地增值税实行四级超率累进税率。
土地增值税四级超率累进税率表
级数
增值额与扣除项目金额的比率
税率（%）
速算扣除系数（%）
1
不超过50%的部分
30
2
超过50%—100%的部分
40
5
3
超过100%—200%的部分
50
15
4
超过200%的部分
60
20
3.税收优惠
有下列情形之一的，免征土地增值税：
（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；
（2）因国家建设需要依法征收、收回的房地产。
三、房地产开发企业土地增值税税收筹划方法
（一）利用土地增值税起征点进行筹划
税法规定:
纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的可以免征上地增值税；
增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。
这里的20%就是“避税临界点”，这条规定给上地增值税纳税规划提供了很大的空间。
纳税人建造普通住宅出售的，要充分考虑高定价所带来的收益和放弃起征点的优惠而增加的税负两者之间的关系，避免增值率稍高于起征点而得不偿失。
这点特别适合于低价房产的销售。
1.假如纳税人享受起征点优惠。
某房地产开发公司开发企业建成一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100万元。
当这批商品房的销售价格为X时，相应的销售税金及附加=X×
5%×
（1+7%+3%）=5.5%X（其中5%为营业税、7%为城市建设维护税、3%为教育费附加）
这时其全都允许扣除项目金额=100+5.5%X，该企业要想享受免征土地增值税的税收优惠，其房地产最高售价应满足：
X≤1.2×
（100+5.5%X），解方程可知，此时的最高售价为128.48万元，允许扣除金额为107.07（100+5.5%×
128.48）万元。
2.假如纳税人想通过提高售价达到增加税后收益。
当增值率略高于20%时，即应适用“增值率在50%以下、税率为30%”的规定。
假如此时的售价为128.48+y万元，由于价格提高了y万元，相应的税金及附加和可允许扣除项目金额均提高5.5%y万元，这时，可允许扣除项目金额=107.07+5.5%y（万元），增值额=128.48+y-（107.07+5.5%y）=94.5%y+21.41（万元），应纳土地增值税=30%×
（94.5%y+21.41）（万元），要想企业提价带来的效益超过因突破起征点而新增加的税收，就必须使y>
30%×
（94.5%y+21.41）即y>
8.86。
因此企业想要通过提高售价来得到更大的收益，就必须使价格高于137.34（128.48+8.86）万元。
通过以上分析可知，如果转让房地产的企业其销售项目除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100万元，则售价定为128.48万元是可以享受免税照顾的最高价位。
这一价格水平，不仅可以享受到起征点照顾，还可获得较大收益。
如果售价低于这一价格，虽能受到免税照顾，但获取的收益较低；
如果想要提高售价，则必须使得价格高于137.34万元，否则，价格提高带来的收益将不能弥补价格提高所增加的税收负担。
[案例1]某房地产公司从事普通标准住宅开发，2008年1月20日，出售一栋普通住宅楼，总面积12000平方米，单位平均售价2000元/平方米，销售收入总额2400万元，该楼支付土地出让金324万元，房屋开发成本1100万元，利息支出100万元，但不能提供金融机构借款费用证明，城建税率7%，教育费附加率3%，印花税率0.5‰，当地政府规定房地产开发费用允许扣除比例为10%。
计算该公司应交土地增值税和获利金额。
（1）转让房地产收入总额=2400万元
（2）扣除项目金额：
取得土地使用权支付的金额=324万元
房地产开发成本=1100万元
房地产开发费用=（324+1100）×
10%=142.4万元
加计20%扣除数=（324+1100）×
20%=284.8万元
允许扣除的税金=2400×
（1+7%+3%）=132万元
（3）允许扣除项目金额合计=324+1100+142.4+284.8+132=1983.2万元
（4）增值额=2400-1983.2=416.8万元
（5）增值率=416.8÷
1983.2=21.02%
（6）应纳土地增值税额=416.8×
30%-0=125万元
（7）获利金额=收入-成本-费用-利息-税金
=2400-324-1100-100-132-125=619万元
该房地产公司建造的普通标准住宅之所以要交纳土地增值税是因为增值率超过了20%，如果该公司把每平方米售价降到1975元，总售价2370万元，其他资料不变，则纳税效果为：
（2）扣除项目金额=（324+1100）×
（1+10%+20%）+2370×
（1+7%+3%）=1981.6万元
（3）增值额=2370-1981.6=388.4万元
（4）增值率=388.4÷
1981.6=19.6%<
20%，故免征土地增值税
（5）获利金额=2370-324-1100-100-130.4=715.6万元
降价之后，销售收入减少了30万元，但由于免征土地增值税，获利金额反而增加了96.6万元。
由此可见，只要税收筹划得当，低售价也可以高收益。
对从事普通商品开发的地产商来说，并不是销售价格越高其税后收益就越高。
房价过高至少会带来以下三方面的负面影响：
1、房价虚高可能会引起经济泡沫；
2、不符合一般的经济学原理。
房产是需求弹性小于1的商品；
3、房价过高，普通消费者承受不起，会引起社会的不满，背负不负社会责任的罪名。
所以，房地产商适当的降低房地产销售价格，不仅会获得更多的税后收益，还会赢得社会舆论的支持。
（二）分散收入筹划法
1.分散收入筹划一般是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离，降低房地产销售收入。
假如某家房地产开发企业准备出售一栋房屋及土地使用权，房屋市场价值是900万元，其所含的各种附属设备的价格约为100万元。
如果该房地产开发公司在与购买者签订合同时，不区分房屋价格和附属设备的价格，此时转让价格为1000万元，相同条件下增值额会增加100万元，应纳税额也会随之增大。
如果在签订合同时变通一下，仅在合同上注明900万元的房地产转让价格，同时另签订一份附属办公设备购销合同，问题就会迎刃而解，增值额会变小，从而节约相应的土地增值税税额，此外，由于购销合同适用0.3‰的印花税税率，比产权转移数据使用的0.5‰要低，可以节约一部分印花税，可谓一举两得。
2.普通住宅和其他房地产开发项目分开核算收入。
税法规定:
纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的可以免征上地增值税。
纳税人既建造普通标准住宅，又建其他房地产开发的，应分别核算增值额；
不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通住宅不享受免税优惠。
在分开核算的情况下，如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的20%以内，从而免缴土地增值税以减轻税负。
[案例2]某房地产开发公司2009年商品房销售收入1.5亿元，其中普通住宅的销售额为1亿元，豪华住宅的销售额为5000万元。
税法规定的可扣除项目金额为1.1亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。
（1）不分开核算（假如当地允许不分开核算）
增值额与扣除项目金额的比例=（15000-11000）÷
11000×
100%=36%
应缴纳的土地增值税=（15000-11000）×
30%-0=1200万元
（2）分开核算
普通住宅：
增值额与扣除项目金额的比例=（10000-8000）÷
8000×
100%=25%
应缴纳土地增值税=（10000-8000）×
30%-0=600万元
豪华住宅：
增值额与扣除项目金额的比例=（5000-3000）÷
3000×
100%=67%
应缴纳土地增值税=（5000-3000）×
40%-3000×
5%=650万元
合计为1250万元，分开核算比不分开核算多支出税金50万元。
可以进一步通过适当减少销售收入或增加开发支出等成本费用使普通住宅的增值率控制在20%以下，这样既可以免缴土地增值税，又因降低了房价或者是提高了房屋质量、改善了配套设施等，可以在激烈的竞争中取得优势。
3.分散收入还可以通过多次签订售房合同来实现。
由于很多房地产在出售时已经进行了简单装修，因此可以从简单装修上做文章，将其作为单独的业务独立核算，在售房时分别签订房地产销售合同和附属设备安装及装演、装饰合同。
合同总额不变，但房地产开发企业只需就销售合同缴纳土地增值税，而装修合同则属于营业税征税范围，不用交纳土地增值税，因营业税税率比上地增值税的税率要低很多，从而达到节税的目的。
例如，某精装修商品房售价为2000万元（其中包含装修费500万元），税法规定的可扣除金额为1250万元。
若不分开核算，则增值率=（2000-1250）÷
1250x100%=60%，适用的税率为40%，扣除系数为5%。
应纳的上地增值税=（2000-1250）x40%-1250x5%=237.5（万元）。
若分开核算，则增值率=（1500-1250）÷
1250x100%=20%,故免交上地增值税，同时装修需缴纳的营业税=500x3%=15万元。
由此可见，分开核算比不分开核算少缴税款237.5-15=222.5万元。
4.成立房地产销售公司，使房地产开发与销售相分离。
《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件规定：
单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为增值额。
因此，设立房地产销售公司不仅不会重复缴纳营业税，还可以将土地增值税一分为二，降低增值额和增值率，从而达到不交土地增值税或少交土地增值税的目的。
此外，设立销售公司会多一道销售环节，从而增加了广告费、业务宣传费、业务招待费等费用的税前扣除额，减少了应纳税所得额，减轻所得税税负。
国税发200383号和国税发200631号文件都规定房地产开发企业要预交企业所得税，但并没有要求房地产销售公司预交所得税，所以设立销售公司还可以递延交纳企业所得税。
（三）代收费用筹划法
房地产开发企业在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些费用，如城建配套费、维修基金等费用。
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]048号）第六款规定：
“对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是并入房价向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数;
如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独向购买者收取的，相应的在计算增值额时不允许扣除代收费用”。
虽然这两种计算方法计算出来的增值额相同，但仍可利用代收费用并进行税收筹划。
如果将代收费用计入房价中，增值额虽未减少，但扣除项目却增加了，在增值额相同的情况下，使得增值率变小。
[案例3]某房地产开发公司出售一栋写字楼，收入总额为10000万元，该楼支付的地价款及相关费用为1500万元，房地产开发成本3000万元，财务费用中的利息支出为450万元（可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），转让环节缴纳的相关税费共计555万元，该房地产开发企业所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%。
则该房地产开发公司应缴纳的土地增值税计算如下：
允许扣除的项目金额合计=1500+3000+450+（1500+3000）×
5%+555+（1500+3000）×
20%=6630万元
增值额=10000-6630=3370万元增值率=3370÷
6630×
100%=50.83%
应纳土地增值税=3370×
40%-6630×
5%=1016.5万元
如果该公司在出售该写字楼时，按当地政府的要求在售房时代收了150万元的各项费用，并且计入到售楼收入中，则该公司应缴纳的的土地增值税计算如下：
20%+150=6780万元
增值额=10000+150-6780=3370万元增值率=3370÷
6780×
100%=49.71%
30%-0=1011万元
由此可见，将代收费用计入房价中，会使可扣除项目增加150万元，少缴土地增值税5.5（1016.5-1011）万元。
当然，需要注意的是，在增值率未超过50%的情况下，由于适用的速算扣除系数是零，所以无论代收费用是否并入房价，纳税人的税负都是一样的。
（四）成本费用筹划法
房地产开发企业的成本费用不仅包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等，还包括与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
成本费用是土地增值税扣除项目的重要组成部分，会严重影响纳税人应纳税额的大小，即成本费用越高，应纳税额越小，成本费用越低，应纳税额越大。
纳税人如果能够最大限度地扩大成本费用的列支金额，就会节约很多税。
1.适度加大建造成本法
房地产开发企业为提高产品竞争力，在市场接受的范围内，适当的加大公共配套设施的投入，改善住房周边环境，提高装修档次，增加房屋卖点，提高开发产品竞争能力。
投入的成本可以通过提高售价得到补偿，同时，企业增加了建造成本就等于增加了可扣除项目金额，可扣除项目金额的增幅为建造成本的1.3倍，从而使增值率降低以降低纳税级次，甚至免交土地增值税。
沿用[案例1]中的数字，建造成本为1424万元，销售收入总额为2400万元，为增加小区卖点，提高装修档次，增加了装修成本100万元，同时为了收回成本销售额也提高了100万元。
在这种情况下，增值率=[2500-（1524×
1.3+2500×
5.5%）]÷
（1524×
5.5%）=18%<
20%，故可免交土地增值税。
由此可见，适度的增加建造成本，提高房产售价，可以使增加的建造成本得到补偿，从而降低土地增值税的增值率，可以使非普通标准住宅的土地增值税适用较低税率，普通标准住宅免交土地增值税。
2.期间费用移位法
开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
从房地产开发企业会计核算角度分析，会计对企业的期间费用即“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”和工程项目的“开发间接费”并没有严格的界定。
在实际的业务中，开发项目的行政管理、技术支持、后勤保证等费用也不可能与公司总部完全划分清晰，这就为税收筹划提供了较大的空间。
沿用[案例1]中的数字，建造成本为1424万元，销售收入总额为2400万元，房地产开发公司通过调整公司的组织机构，把原来属于公司编制的人员放到开发项目，从而降低了期间费用开支50万元，增加了开发间接费用50万元，这种调整不会影响到开发费用10%的扣除比例。
扣除项目金额=（1424+50）×
1.3+2400×
5.5%=2048.2万元
增值额=2400-2048.2=351.8万元增值率=351.8÷
2048.2=17.18%<
20%
故可免交土地增值税。
由此可见，在土地增值税计算中，房地产开发费用采用的是扣除比例为10%的比例扣除法，期间费用实际的发生额大小对扣除项目金额没什么影响。
房地产公司在组织机构设置上向开发项目倾斜，把能划归为开发项目的人员划入项目编制，把公司本部和开发项目混合使用的设备划归开发项目所有，这样，就把期间费用开支的费用计入了开发间接费，加大1倍的建造总成本就会带来1.3倍的扣除金额，从而降低增长率，减少应交土地增值税。
3.利息费用的筹划法
房地产开发企业在运营过程中，一般会发生大量的借款，因此利息支出是不可避免的。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定:
（1）据实扣除法：
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
其他房地产开发费用，按取得土地使用权和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。
即允许扣除的房地产开发费用为：
利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额）×
5％以内。
（2）比例扣除法：
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。
（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额）×
10%以内。
上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
[案例4]某房地产开发公司开发一批商品房，支付的地价款600万元，开发成本1000万元，假设该房地产开发公司开发项目分摊利息且能提供金融机构证明的应扣除利息是90万元，请问该怎样通过利息费用进行土地增值税的筹划？
如果应扣除的利息支出为60万元又该如何筹划？
（假定当地政府规定的两类扣除比例分别是5%和10%。
）
该公司的利息扣除节税点=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额）×
（10%-5%）=（600+1000）×
5%=80万元
当允许扣除的利息支出是90万元时，90万>
80万，所以应采用据实扣除法，严格按房地产开发项目分摊利息且能提供金融机构的证明，这样利息支出可按90万元扣除，否则按80万元扣除将使计税依据增加10万元，造成多缴税款。
当允许扣除的利息支出是60万元时，60万<
80万，所以应采用比例扣除法，不按房地产开发项目分摊利息或不向税务机关提供金融机构的证明，这样利息支出可按80万元扣除，将使计税依据减少20万元，合理降低税负。
通过将实际允许扣除的利息数额与利息支出节税点进行比较，从中选择有利于纳税人节税的扣除方式。
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