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　　900

　　主营业务收入

　　18000

　　利润总额

　　300

　　净利润

　　200

　　资料二：

（1）A和B注册会计师在审计X公司会计报表时，经过实施销售截止测试发现，X公司1月，主营业务收入明细账和主营业务成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在12月已收妥款项，并符合销售收入确认条件，但在当月未做任何会计处理，而在1月做了如下会计处理：

借记“银行存款”11700000元，贷记“主营业务收入”10000000元、“应交税费—应交增值税（销项税额）”1700000元；

同时结转相应的主营业务成本，借记“主营业务成本”8700000元，贷记“库存商品（存货）—甲产品”8700000元。

在对会计报表审计时，A和B注册会计师建议将上述会计处理作为审计调整分录，调整X公司会计报表。

X公司调整了会计报表，但未调整相关账户和会计报表。

调整分录：

　借：

营业收入　　　　10000000　

　　　　贷：

营业成本　　　　8700000

　　　　　　未分配利润　　　　　1300000　

（2）12月28日，X公司将到期日为4月5日的6000000元商业承兑汇票贴现，贴现利息为180000元，贴现银行保留对X公司的追索权。

X公司做了如下会计处理：

借记“银行存款”5820000元、“财务费用”180000元，贷记“应收票据”6000000元。

对事项

（2），A和B注册会计师应提请X公司作以下调整分录：

　　借：

应收票据　　　　6000000短期借款—利息调整180000

　　　　贷：

短期借款—成本　　　　6000000财务费用180000

（3）为建造厂房和生产线，X公司于6月1日分别向F银行借入年利率为5%的专项长期借款9000000元，向H银行借入年利率为6%的专项长期借款6000000元。

该工程预计建造期为1年6个月，采用出包方式，按照工程进度于每月月初支付当月工程进度款。

6月至12月，每月月初实际支付的工程进度款分别为8000000元、2500000元、500000元、500000元、1000000元、200000元和1000000元。

X公司12月31日未经审计的该项在建工程余额为14172500元，其中包括利息费用472500元。

（不考虑专项长期借款闲置部分的利息收入）对（3），A和B注册会计师不应提请X公司作调整；

（4）X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。

根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定坏账准备计提比例分别为：

账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10%计提；

账龄1—2年的，按其余额的30%计提；

账龄2—3年的，按其余额的50%计提；

账龄3年以上的，按其余额的80%计提。

X公司12月31日未经审计的应收账款账面余额为51929000元，相应的坏账准备余额为6364900元。

应收账款账面余额明细情况如下：

1年以内

1-2年

2-3年

3年以上

应收账款-a公司

35150000

500000

932000

应收账款-b公司

2000000

15100000

54000

应收账款-c公司

600000

25000

应收账款-d公司

9500000

-12000000

应收账款-e公司

68000

小　计

47250000

3600000

1011000

对事项（4），：

借：

应收账款－d公司　　　　1000

预收款项－d公司　　　　1000

　A和B注册会计师还应提请X公司做以下审计调整分录：

资产减值损失－计提的坏账准备　　　　3600000

　　　　贷：

应收账款－坏账准备　　3600000（1000×

30%）

X公司应按账龄分析法补提应收账款坏账准备，

=[47250000×

10%+（3600000+12000000）×

30%+1011000×

50%+68000×

80%]—6364900=3600000

（5）X公司根据企业会计准则的规定，按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。

11月末，X公司持有的500公斤乙产品的账面成本总额为9000000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为8000000元，由此计提了存货跌价准备1000000元。

12月，乙产品的数量未发生增减变动，但X公司与Z公司于12月5日签订了购销合同，约定于1月以每公斤12400元的价格（不含增值税，下同）向Z公司销售乙产品400公斤。

12月31日，由于市场价格上升，乙产品的单位可变现净值为每公斤18500元。

对此，X公司未做任何会计处理，仍保留1000000元的存货跌价准备。

对事项（5）：

资产减值损失　1440000贷：

存货—存货跌价准备　1440000

因为，对于约定销售给Z公司的400公斤乙产品，由于约定的售价低于其账面价值，故应当补提存货跌价准备1440000元=（8000000÷

500千克-12400）×

400千克借：

存货—存货跌价准备　00贷：

资产减值损失00

因为，对于其余100公斤乙产品，由于市场价格回升，应冲减存货跌价准备为250000元[（18500—8000000÷

500千克）×

100千克],可是该部分乙产品已计提存货跌价准备仅为00元[（9000000—8000000）÷

500千克×

100千克],因此,当期应转回的存货跌价准备为00元。

或：

借：

资产减值损失　1240000贷：

存货—存货跌价准备　　1240000

（6）1月，X公司为G公司向银行借款40000000元提供信用担保。

12月，因G公司未能偿还到期债务，银行向法院起诉，要求X公司承担连带责任，支付借款本息42400000元。

1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于1月25日执行完毕。

考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，X公司在做了如下会计处理：

借记“营业外支出”42400000元，贷记“预计负债”42400000元。

这一事项使得X公司末的营运资金和1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。

针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项，X公司提出了拟采取的改进措施。

A和B注册会计师实施了必要的审计程序，认为X公司编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但持续经营能力仍存在重大不确定性。

对事项（6），注册会计师应当建议X公司在财务报表中，适当披露导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并充分披露拟采取的改进措施。

1）保留意见的审计报告；

（130万＞重要性120万）2）保留意见的审计报告；

　　3）无保留意见的审计报告；

4）否定意见的审计报告；

5）保留意见的审计报告；

6）带强调事项段的无保留意见的。

（3）假定X公司同时存在资料二中的事项（5）和事项（6），而且拒绝接受A和B注册会计师对事项（5）提出的审计处理建议（如果有），但接受对事项（6）提出的审计处理建议（如果有）。

A和B注册会计师应当出具带强调事项段的保留意见的审计报告：

三、导致保留意见的事项

如报表附注×

所述，X公司12月31日的存货未按企业会计准则规定，采用“成本与可变现净值孰低”计价,如果采用“成本与可变现净值孰低”计价，X公司存货跌价准备将增加124万元，存货账面价值将相应减少124万元，资产减值损失将增加124万元,利润总额也将相应减少124万元。

四、保留意见

　　我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，X公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了X公司12月31日的财务状况以及的经营成果和现金流量。

五、强调事项

　　我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注×

所述，X公司为G公司向银行借款4000万元提供了信用担保。

因G公司未能偿还到期债务，银行起诉X公司承担连带责任，支付借款本息4240万元。

1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于1月25日执行完毕。

考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，X公司在会计报表中按规定预计了该项负债并将其确认为损失。

X公司已在财务报表附注×

中充分披露了拟采取的改进措施，但其持续经营能力依然存在重大不确定性。

本段内容并不影响已发表的审计意见。

【习题3】神州博科股份有限公司系公开发行A股的上市公司，上海中信会计师事务所注册会计师李强担任神州博科公司财务报表审计的项目经理，注册会计师唐勇的主要工作是协助程涛复核工作底稿，和搜集审计证据。

假设注册会计师李强和唐勇于2月10日进驻神州博科公司进行审计，于3月28日完成审计工作。

资料一：

假定神州博科公司原材料的编号为0001至3500，李强和唐勇拟选择其中350份进行抽样监盘：

（随机数表）

列

行

04734

39426

91035

54939

76873

10417

19688

83404

42038

48226

07514

48374

35658

38971

53779

52305

86925

16223

25946

90222

资料二：

（1）神州博科公司根据债务人的信用程度，决定对坏账准备按期末应收款项余额的5‰计提。

12月31日未经审计的资产负债表反映的应收账款项目为借方余额17512万元（17600－88）。

应收账款明细如下：

应收账款——A公司　　6000万元应收账款——B公司5600万元应收账款——C公司－万元应收账款——甲公司　　8000万元合计17600万元

（1）“应收账款C公司”贷方余额应作财务报表重分类调整：

应收账款——C公司贷：

预收款项——C公司

资产减值损失10贷：

应收账款——坏账准备10

（2）1月1日分别借入三年期6000万元、年利率6%的专门借款和两年期4000万元、年利率10%的一般借款，用于扩建生产厂房大楼，工程于7月开始，首先购入工程物资4680万元，9月领用该工程物质1600万元，同时用借款支付工程费用1000万元。

闲置的专门借款进行短期投资，在后半年取得的收益为10万元，冲减了财务费用，在审计该借款利息时，全年合计计提利息共760万计入在建工程。

该工程至12月31日尚未完工。

全年利息=6000×

6％+4000×

10％=760（万元）所花费工程支出没超过专门借款，不用计算一般借款的资本化金额。

本题从7月开始资本化，资本化利息金额6000×

6％×

6/12－10＝170万元

调整分录为：

财务费用　590（760-170）贷：

在建工程　590

（3）神州博科公司采用平均年限法计提固定资产折旧，每年年度终了对固定资产进行逐项检查，考虑是否计提固定资产减值准备。

神州博科公司某一生产用设备于1月开始计提折旧，原值4000万元，预计使用年限为，预计净残值为400万元。

12月31日经审计的该项固定资产的账面价值为3600万元，该项固定资产计提减值准备40万元，12月31日再次估计该固定资产的预计净残值为0。

自1月起该项固定资产因故停用，Y公司因此未计提的折旧。

存货（—制造费用）400贷：

固定资产（—累计折旧　400

计提减值准备后的账面价值为3600万元{4000-360（折旧额）-40（计提固定资产减值准备）}。

折旧计提额＝3600÷

9＝400（万元）

（4）神州博科公司为R公司向银行借款200万元提供担保。

10月，R公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。

贷款银行因此向法院起诉，要求神州博科公司承担连带偿还责任，支付借款本息260万元。

2月22日，法院终审判决贷款银行胜诉，由神州博科公司支付借款本息260万元，并于2月28日执行完毕。

神州博科公司在未对该诉讼案件作相应的会计处理。

调整分录：

营业外支出——赔款损失260贷：

其它应付款/预计负债——贷款银行260

（5）神州博科公司于12月向甲公司销售一批产品（增值税税率为17%），该批产品的销售收入为6000万元（不含增值税额），成本为4000万元，货款将于4月收取，神州博科公司按规定在12月进行了相应的会计处理。

由于质量问题，该批产品于2月16日被退回，已取得应退回的增值税有关证明。

神州博科公司直接冲减了2月份收入、成本等科目。

①调减收入借：

营业收入　　　　　　　　　　　　6000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）1020

　　贷：

应收账款——甲公司　　　　　　　　7020

②调减成本借：

存货——库存商品4000贷：

营业成本　4000

③调整已经计提的坏账准备借：

应收账款——坏账准备35.1（7020×

5‰）贷：

资产减值损失　35.1

根据资料一：

（1）如利用随机数表法，从随机数表第3行第3个数字起，自左向右，以后四位数为准，注册会计师选择的最初5个样本的号码分别是哪些？

（1）2305　0222　1486　0102　2679

（2）如采用系统选择的方法选择，并确定随机起点0008，注册会计师选择的最初5个样本的号码分别是哪些？

（2）抽样区间＝3500÷

350＝10因此，注册会计师选择的最初5个样本的号码分别是0008、0018、0028、0038、0048

根据资料二：

（2）如果考虑审计重要性水平，假定神州博科公司分别只存在上述事项中的第

（2）、（3）、（4）事项，而且被审计单位不同意审计处理建议，针对上述事项注册会计师应出具何种类型的审计报告？

并简要说明理由。

重要性水平为380万元，实现的利润总额为480万元。

事项

（2）否定意见。

因为该事项使得神州博科公司利润由盈变亏（亏损110万=480-590），影响重大。

事项（3）保留意见。

因为该错报超过财务报表层次的重要性水平，可是超过不是很多，不至于出具否定意见的审计报告，因此出具保留意见的审计报告。

事项（4）标准无保留意见。

因为该错报没有超过财务报表层次的重要性水平，不影响财务报表使用者做出决策。

（3）如果考虑审计重要性水平（财务报表层次的重要性水平仍为380万元），假定神州博科公司同时事项

（2）和事项（5），而且拒绝接受对

（2）提出的审计处理建议（如果有），但同意接受对（5）提出的审计处理建议。

注册会计师应出具否定意见审计报告，因为该事项使得神州博科公司利润由盈变亏，影响重大。

三、导致否定意见的事项

经审计，我们发现贵公司（或神州博科公司）将专门借款与一般借款的利息共计760万元全部计入在建工程,予以资本化。

根据《企业会计准则》的有关规定,这种做法是错误的，因为，其中的590万元应当费用化，计入当期损益（财务费用）。

我们已提请贵公司调整财务报表,但贵公司拒绝调整。

由于该重大错报从而导致贵公司资产虚增590万元,虚减财务费用590万元，虚增利润590万元，导致虚盈实亏110万元，影响非常重大。

四、否定意见

我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，神州博科公司财务报表在所有重大方面没有按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映神州博科公司12月31日的财务状况和的经营成果以及现金流量（情况）。

审计目标

审计程序答案

①确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确

截止测试

②确定被审计单位资产负债表日应收账款账户余额的存在性

向被审计单位的债务人函证

③确定被审计单位购入固定资产的存在性

实地检查固定资产

④确定被审计单位资产负债表日应收票据是否存在

监盘库存票据

⑤确定被审计单位资产负债表日存货余额的计价和分摊

计价测试

⑥确定被审计单位借款利息计算是否正确

重新计算

⑦确定被审计单位投资伯计价方法是否正确

检查投资的计价方法

⑧确定被审计单位资产负债表日无形资产是否存在

检查无形资产的性质、构成内容、计价依据

⑨确定被审计单位资产负债表日银行存款是否确实存在

向被审计单位的往来银行函证

⑩确定被审计单位是否存在超过评价期间的、可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及考虑这些事项对管理层所作评价的影响

向被审计单位管理层询问

⑾确定被审计单位资产负债表日是否确实存在未决诉讼

向被审计单位的法律顾问（律师）进行函证

⑿确定被审计单位已发生的购货业务均已记录

检查订货单、验收单均经事先编号并已登记入账

3、A注册会计师负责对甲公司20×

9年度财务报表进行审计。

在对甲公司20×

9年12月31日在存货进行监盘时，发现部分存货的财务明细账、仓库明细账、实物监盘三者的数量不一致，相关资料如下：

库号　

存货名称　

财务明细账数量　

仓库明细账数量　

实物监盘数量　

A产品　

35套　

30套　

b产品　

27套　

25套　

C资料　

1600公斤　

1700公斤　

d资料　

1200公斤　

1000公斤　

（1）①a产品，可能存在货物已经发出，但没及时将相关凭证送交财务部门登记入账，即没有及时确认收入结转成本的情况。

②b产品，可能存在仓库明细账登记人员登账错误，即能是入库时仓库少记，出库时仓库多记。

③c材料，可能存在已经销售的c材料尚未发出。

④d材料，可能存在已经购入的d材料尚在途中，还没有入库或部分d材料已经毁损但还没有及时入账的情况。

（2）①重新计算存货明细账余额，重新盘点存货，确定差异是否存在；

②运用截止测试，确定被审计单位存货的截止是否正确；

③查明差异原因，及时请被审计单位更正；

④考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下扩大检查范围以减少错误发生。

4、

（1）对需要购买的已经列入存货清单的项目由仓库负责填写请购单，对未列入存货清单的项目由相关需求部门填写请购单。

每张请购单须由对该类采购支出负责预算的主管人员签字批准。

没有缺陷。

仓库负责对列入清单的货物填写请购单，同时如果没有列入存货清单，则能够由其它部门根据需要填写。

可是每张请购单要由经过该类支出负责预算的主管人员签定批准。

（2）采购部门收经批准请购单后，职员E进行询价并确定供应商，再由其职员F编制和发出预先连续编号的订购单。

订购单一式四联，经被授权的采购人员签定后，分别送交供应商、负责验收的部门、提交请购单的部门和负责采购业务结算的应付凭单部门。

有缺陷：

由采购部的职员E进行询价并确定供应商。

询价与确定供应商是不相容的岗位，应由不同岗位的人员来实施。

（4）应付凭单部门核对供应商发票、验收单和订购单，并编制预先连续编号的付款凭单。

在付款凭单经被授权人员批准后，应付凭单部门将付款条件凭单连同供应商发票及时送交会计部门，并将未付款凭单副联保存在未付款凭单档案中。

会计部门收到附供应商发票的付款凭单后即应及时编制有关的记账凭证，并登记原材料和应付账款账簿。

有缺陷；

会计部门根据只附供应商发票的付款凭单进行账务处理。

理由：

如果会计部门仅根据付款凭单和供应商发票记录存货和应付账款，而不需同时核对验收单和订购单，会计部门将无法核查材料采购的真实性。

从而可能记录错误的存货数量和金额。

建议：

应付凭单部门应将经批准的付款凭单连同验收单、订购单和供应商发票送会计部门，会计部门应在核对收到的付款结算单以及后附的验收单、订购单和供应商发票后记录存货和应付账款。