注册会计师综合阶段《会计》专题四 负债和所有者权益Word格式.docx

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假设该企业采用净额法确认收入，根据该业务可作如下处理：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　53

主营业务收入　　　　　　　　　　　　5

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　0.3

　　　　　　应付账款　　　　　　　　　　　　　　47.7

　　转出多交增值税和未交增值税的会计处理：

　　增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理：

　　增值税一般纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“减免税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。

　　1.企业购入增值税税控系统专用设备：

固定资产

银行存款/应付账款等

　　按规定抵减的增值税应纳税额：

应交税费——应交增值税（减免税额）

　　　　应交税费——应交增值税[小规模纳税人]

管理费用

　　2.企业发生技术维护费：

银行存款

应交税费——应交增值税（减免税款）

　　　　应交税费——应交增值税[小规模纳税人]

管理费用

消费税

　　将自产的应税消费品发放给职工

　　将自产的应税消费品对外投资

　　将自产的应税消费品用于在建工程

　　委托加工应税消费品区分两种情况

　　进出口产品（直接免税和先征后退）

其他应交税费

　　1.资源税

　　销售产品交纳的资源税记入“税金及附加”。

　　2.土地增值税

（1）兼营房地产业务的企业，按应交的土地增值税记入“税金及附加”。

（2）企业转让土地使用权应交的土地增值税，土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”等科目核算的，借记“固定资产清理”等科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。

　　（3）土地使用权在“无形资产”科目核算的，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目。

按摊销的无形资产金额，借记“累计摊销”科目，按已计提的无形资产减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按无形资产账面余额，贷记“无形资产”科目，按应交的土地增值税，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目，按其差额，借或贷记“资产处置损益”科目。

　　3.企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船税、城市维护建设税，借记“税金及附加”（注意不计入管理费用）科目，贷记“应交税费”科目。

　　4.企业按规定计算应交的印花税，借记“税金及附加”（注意也不计入管理费用）科目，贷记“银行存款”科目。

　　5.企业按规定计算应交所得税，借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”。

　　6.企业按规定计算应交耕地占用税，借记“在建工程”，贷记“银行存款”。

职工薪酬

　　带薪缺勤

是否可以结转

累积带薪缺勤

非累积带薪缺勤

处理原则

企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量

带薪缺勤权利不能结转下期，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

实际发生时确认

期末估计下期时

借：

生产成本、管理费用等（估计带薪缺勤支付金额）

　　贷：

应付职工薪酬—累积带薪缺勤

不考虑

实际发生时

应付职工薪酬—累积带薪缺勤　

银行存款

生产成本、管理费用等

应付职工薪酬——非累积带薪缺勤

　　设定受益计划的会计处理

　　1.根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量（死亡率、离职率）和财务变量（未来工资水平）等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。

　　企业应当按照规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

　　【例题】甲企业在2×

14年1月1日建立一项福利计划：

向其未来退休的管理员工提供退休补贴，退休补贴根据工龄有不同的层次，该计划于当日开始实施。

该福利计划为一项设定受益计划。

假设管理人员退休时企业将每年向其支付退休补贴直至其去世，通常企业应当根据生命周期表对死亡率进行精算（为阐述方便，本例中测算表格中的演算，忽略死亡率），并考虑退休补贴的增长率等因素，将退休后补贴折现到退休时点，然后按照预期累计福利单位法在职工的服务期间进行分配。

　　假设一位55岁管理人员于2×

14年初入职，年折现率为10%，预计该职工将在服务5年后即2×

19年初退休。

下表列示了企业如何按照预期累计福利单位法确定其设定受益义务现值和当期服务成本，假定精算假设不变。

　　本例中，假设该职工退休后直至去世前企业将为其支付的累计退休福利在其退休时点的折现额约为6550元，则该管理人员为企业服务的5年中每年所赚取的当期福利为这一金额的1/5即1310元。

当期服务成本即为归属于当年福利的现值。

因此，在2×

14年，当期服务成本为1310/（1＋10%）4。

其他各年以此类推。

服务年份

2×

14年

15年

16年

17年

18年

福利归属以前年度

0

1310

1310×

2＝2620

3＝3930

4＝5240

福利归属当年

6550/5＝1310

以前年度＋当年

0＋1310＝1310

5＝6550

期初义务

890

1960

3240

4760

利率为10%的利息

890×

10%＝89

1960×

10%＝196

3240×

10%＝324

4760×

10%＝476

当期服务成本

1310/（1＋10%）4＝890

1310/（1＋10%）3＝980

1310/（1＋10%）2＝1080

1310/（1＋10%）1＝1190

期末义务

890＋89＋980＝1959

1960＋196＋1080＝3236

3240＋324＋1190＝4754

4760＋476＋1310＝6546

　　2×

14年末，企业对该管理人员的会计处理如下：

管理费用（当期服务成本）　890

应付职工薪酬　　　　　　　890

　　同理，2×

15年末，企业对该管理人员的会计处理如下：

管理费用（当期服务成本）　980

应付职工薪酬　　　　　　　980

财务费用　　　　　　　　　89

应付职工薪酬　　　　　　　　89

　　以后各年，以此类推。

　　【例题】甲公司在2×

14年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。

该设定受益计划规定：

（1）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。

（2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。

　　为简化起见，假定符合计划的职工为100人，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。

假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。

假定适用的折现率为10%。

并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。

　　表1计算设定受益计划义务及其现值（单位：

万元）

退休后第1年

退休后第2年

退休后第3年

退休后第4年

......

退休后第14年

退休后第15年

（1）当年支付

100×

12＝1200

1200

（2）折现率

10%

（3）复利现值系数

0.9091

0.8264

0.7513

0.683

0.2633

0.2394

（4）退休时点现值＝

（1）×

（3）

1200×

0.9091＝1091

＝992

902

820

316

287

（5）退休时点现值合计

9127

　　表2计算职工服务期间每期服务成本（单位：

服务第1年

服务第2年

....

服务第19年

服务第20年

福利归属

—以前年度

456.35

8214.3

8670.65

—当年

9127/20＝456.35

—以前年度＋当年

456.35＋0＝456.35

456.35×

2＝912.7

9127

74.62

6788.68

7882.41

利息

74.62×

10%＝7.46

678.87

788.24

456.35/（1＋10%）19＝74.62

456.35/（1＋10%）18＝82.08

456.35/（1＋10%）＝414.86

74.62＋7.46＋82.08＝164.16

9127（含尾数调整）

（1）服务第1年年末：

管理费用（或相关资产成本）　　　　　　74.62

应付职工薪酬——设定受益计划义务　　　74.62

（2）服务第2年年末：

　　①当期服务成本

管理费用（或相关资产成本）　　　　　　82.08

应付职工薪酬——设定受益计划义务　　　82.08

　　②利息

财务费用（或相关资产成本）　　　　　　7.46

应付职工薪酬——设定受益计划义务　　　7.46

　　2.设定受益计划存在资产（为履行设定受益计划而设立的长期福利基金持有的资产或者是符合条件的保单）的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

　　设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。

其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

　　【例题】企业共有5000名管理人员，按照预期累计福利单位法计算出设定受益计划的总负债为3亿元，若该企业专门购置了国债作为计划资产，这笔国债2×

15年的公允价值为1亿元，假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债（除非在支付所有计划负债后尚有盈余），且除福利计划负债以外，该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债，公司没有最低缴存额的现值，则整个设定受益计划净负债为2亿元（设定受益计划的总负债为3亿元－国债2×

15年的公允价值为1亿元）。

　　如果该笔国债2×

16年的公允价值为4亿元，则该项设定受益计划存在盈余为1亿元（设定受益计划的总负债为3亿元－国债2×

16年的公允价值为4亿元），假设该企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值（即资产上限）为1.5亿元，则该项设定受益计划净资产为1亿元。

　　3.根据设定受益计划产生的职工薪酬成本，确定应当计入当期损益的金额。

报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。

　　服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。

其中，当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额；

过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。

　　设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。

　　【例题】承上例，假设该企业2×

15年初有设定受益计划净负债2亿元，2×

15年初折现率为10%，假设没有福利支付和提存金缴存，则其利息费用净额为2亿元×

10%。

16年初有设定受益计划净资产1亿元，假设2×

16年初折现率为10%。

则其利息收入净额为1亿元×

15年末企业应当进行如下会计处理：

财务费用　　　（2亿元×

10%）20000000

应付职工薪酬　　　　　　　　20000000

16年末企业应当进行如下会计处理：

应付职工薪酬　（1亿元×

10%）10000000

财务费用　　　　　　　　　　10000000

　　4.确定应当计入其他综合收益的金额。

　　企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

　　重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动主要包括精算利得或损失等。

　　【例题】承上例，假设2×

15年末甲企业进行精算重估的时候发现折现率已经变为8%，假设不考虑计划资产回报和资产上限影响的变动，假设甲企业由于折现率变动导致重新计量设定受益计划净负债的增加额共计500万元。

则2×

15年末甲企业应当进行如下会计处理：

其他综合收益——设定受益计划净负债重新计量（精算损失）5000000

应付职工薪酬——设定受益计划义务　　　　　　　　　　　　5000000

股份支付概念

　　股份支付的概念

　　以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付交易环节示意图：

　　股份支付工具的主要类型

股份支付工具的主要类型（按照股份支付的方式和工具类型）

以权益结算的股份支付

是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易

限制性股票

股票期权

以现金结算的股份支付

是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易

模拟股票

现金股票增值权

股份支付的确认和计量

　　一、股份支付的确认和计量原则

（一）

权益结算股份支付

无等待期授予日确认

有等待期，等待期内资产负债表日确认

计量

1.换取职工服务的

成本、费用

资本公积—股本溢价

资本公积—其他资本公积

按照授予日权益工具的公允价值

权益性工具的公允价值无法可靠计量，以内在价值计量

2.换取其他方服务的

服务的公允价值能计量

服务的公允价值计量

服务的公允价值不能计量

权益工具在服务取得日的公允价值

（二）

现金结算的股份支付

1.确认

应付职工薪酬

2.计量

授予日负债的公允价值

等待期内的每个资产负债表日的公允价值，以对可行权情况的最佳估计数为基础，计算的负债的公允价值

　　二、可行权条件的种类、处理和修改

（一）市场条件和非市场条件及其处理

（二）可行权条件的修改

　　【例题】甲公司2×

17年1月1日向其100名管理人员每人授予1万股股票期权，行权条件：

连续服务3年，即可以每股10元购买1万股本公司股票。

该期权在授予日的公允价值为20元。

　　【解析】

　　①2×

17年末，有20名职员离开A公司，A公司估计未来还将有20名职员离开。

管理费用　　　　　　　　　　　400［（100－20－20）×

1×

20×

1/3］

资本公积——其他资本公积　　　400

　　②2×

18年末，只有10名职员离开公司，预计未来没有人员离开。

假定公司2×

18年12月31日将授予日的公允价值20元修改为30元。

管理费用　　　　　　　　　　　1000

资本公积——其他资本公积　　　1000［（100－20－10）×

30×

2/3－400］

　　在等待期内取消或结算了所授予的权益工具

取消或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外）

应作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额

在取消或结算时支付给职工款项

均应作为权益的回购处理，回购金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分计入当期费用

授予新的权益工具*

用于替代原权益工具的，与原权益工具条款和条件修改相同的方式处理；

未认定为替代权益工具的，作为新授予的股份支付处理

　　三、权益工具公允价值的确定（略）

　　股份支付中权益工具公允价值的确定，应以市场价值为基础。

股份支付准则涉及的权益工具公允价值，企业应当遵循其他相关会计准则进行计量和披露，而不是按照《企业会计准则第39号一一公允价值计量》进行计量和披露。

　　四、股份支付的处理*

（1）向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，收到职工缴纳的认股款时：

银行存款（按职工缴纳的认股款）

股本

　　　　　　资本公积——股本溢价

　　同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理）

库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额）

其他应付款——限制性股票回购义务（包括未满足条件而需立即回购的部分）

（2）等待期内股份支付相关的会计处理

　　上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。

　　（3）未达到限制性股票解锁条件而需回购股票时

其他应付款——限制性股票回购义务（按照应支付的金额）

　　同时

股本【按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额】

　　　　资本公积——股本溢价【按其差额】

库存股【按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值】

　　（4）达到限制性股票解锁条件而无需回购股票时

其他应付款——限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值）

库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）

　　　　　　资本公积——股本溢价（差额，或借记）

　　①对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理：

利润分配——应付现金股利或利润

应付股利——限制性股票股利

其他应付款——限制性股票回购义务【按分配的现金股利金额】

库存股

　　实际支付时：