从资产减值准备谈会计准则和会计制度建设中的若干问题Word文档格式.docx

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　　〔一〕通过有意提取巨额准备金，为来年扭亏为盈打“埋伏〞

　　按照有关规定，上市公司连亏二年要ST，连亏三年要退市，为了防止ST或退市，往往在计提上想方法。

如多计提固定资产减值准备，以后年度就可以少计提折旧，多计提无形资产减值准备那么可以减少以后年度的管理费用等，都可为下一年度扭亏为盈埋下伏笔。

对于已计提坏账准备的应收款项，如果在第二年全额收回，可核减相关的坏账准备，冲减当年管理费用，也是一个较好的增利因素。

将已计提减值准备的长期股权投资，在第二年出售给非关联方，以高于账面价值的协议价转让，也可以增加投资收益；

已计提存货跌价准备的存货在第二年出售后，结转的本钱相应较少，毛利相应增加〔对于此情况可以作会计过失处理，但企业往往并不按会计过失处理〕，凡此种种不一而足。

　　例如，ST科龙在2001年扭亏无望的情况下，净补提减值准备6.35亿元〔主要包括坏账准备2.04亿元、存货跌价准备1.26亿元、长期投资减值准备0.71亿元〕，使其当年亏损达15亿元之巨，在2002年，转销坏账准备0.55亿元、存货跌价准备2.21亿元、长期投资减值准备0.74亿元，以上的转回对2002年的增加利润是3.5亿元，而2002年科龙的账面利润才1亿元。

如果不采劝让我一次亏个够〞的方法，ST科龙2001年实际上尽管亏损会下降3.5亿元，但于事无补，这样2002年又亏损2.5亿元，就可能面临退市。

　　深市的另一家上市公司ST中华，在2001年增加计提近20亿〔年初为5.8亿〕，其中坏账准备一项就为16.6亿〔年初仅为4个多亿〕；

而到2002年报没有增加一份钱计提，反而转回上年计提数2000多万，当年账面利润总额不到600万元，因而如果没有“计提〞因素，该公司2002年实际应为亏损1400多万。

　　另一家上市公司长安汽车，那么在2001年度和2002年度的前三个季度共提取了4亿多的准备金-销售补偿金〔相当于存货跌价准备〕，在第四季度全部释放，造成了2002年前三季度的利润仅为40982万元，而2002年度利润高达83500万元，即第四季度竟实现了利润42518万元，超过了前三个季度，与此同时二级市场股价也节节走高。

　　2002年年报披露已落幕，许多ST公司在2002年扭亏无望的情况下，也如法炮制纷纷提高计提比例，为2003年扭亏扫清道路，ST长控2002年亏损6.68亿元，每股亏损高达近11元，而计提大量资产减值准备是ST长控巨亏的主要原因，公司对原重组单位四川泰港、西藏天科虚假重组资产计提了高达4.3亿元的巨额资产减值准备；

ST国嘉2002年亏损6.2亿元，其中对五项债权全额计提坏账准备2.43亿〔其中对上海德软电子的1.92亿元的往来款，用该单位无法联系上的理由就计提100%的准备金，显得有点牵强〕，核销投资损失2.6亿多元。

　　还有一些上市公司那么利用计提政策在置换资产时调控利润，一种方法是以一些不用提取减值准备或提取比例较低的资产来置换其它提取比例较高的资产，这样可以减少计提减值准备的范围或计提比例，从而到达少计本期资产减值准备、多计本期利润的目的；

另一种方法，是在资产置换的前一年度对欲置换出的资产计提较多的资产减值准备，如果这些资产并未减值，或虽减值但通过外表上的非关联交易〔实际上可能仍然是关联交易〕而按账面价值进行置换或转让，就可在资产置换后冲回减值准备。

　　例如，沈阳新开在2001年度与潜在的控股股东南科集团进行了资产置换，置换后坏账准备总计转回2500多万元，存货跌价准备总计转回600多万元，固定资产减值准备总计转回1700多万元，在2001年末公司除了坏账准备尚有一定余额外，其余资产减值的相关账户期末余额全部为零〔孙茂竹等，2002〕。

这几项减值准备的冲回增加利润4900多万元，而其当年利润总额仅为200多万元，没有这些计提的冲回，同样难逃亏损厄运。

　　〔二〕变更准备金计提会计政策〔或会计估计〕或通过调整账龄结构，影响利润

　　2001年度沪深两市发生变更坏账准备计提方法〔主要指调整不同账龄应收账款的计提比例〕的公司有72家，其中，因计提方法调整而增加当年利润的有15家；

减少当年利润的有55家。

在上述因变更坏账准备计提方法而增加当年利润的15家公司中，有五家公司因这一项会计政策的调整而使公司“扭亏为盈〞或从亏损的边缘变成巨额盈利〔详见表1〕。

　　并且，上市公司还可以在应收账款账龄结构上想方法，多提或少提减值准备。

　　?

规定，采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期归还的局部债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；

在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期归还的局部债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；

如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原那么确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原那么确定。

又同时规定，企业可以采用个别认定法，对某笔应收账款提取坏账准备，对具体情况的规定又显然过于模糊，实际上，对于长期往来的客户，企业大可通过在应收账款的账龄结构上做文章，多提或少提减值准备金。

　　再如对投资减值准备的计提，也存在同样的问题。

?

第五十二条规定“短期投资应按本钱与市价孰低计量，市价低于本钱的局部，应当计提短期投资跌价准备〞，因此对于短期投资的计提数为本钱价减去市场价，这条规定看上去是比较严密的〔尽管导致某些股票二级市场机构在期末突击拉抬其持有的股票价格〕，但由于短期投资有时候与长期投资是可以相互转化的，而关于长期投资减值准备在制度中灵活性较大，使企业有可能钻这个空子，因为?

第五十七条的规定是，“对有市价的长期投资可以根据以下迹象判断是否应该计提减值准备：

〔1〕市价持续2年低于账面价值；

〔2〕该项投资暂停交易1年或1年以上；

〔3〕被投资单位当年发生严重亏损；

〔4〕被投资单位持续2年发生亏损；

〔5〕被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

〞而基于这种判断来确定是否提取及提取标准，本身就有不小的调控余地，此外，有些企业通过将短期投资转化为长期投资来少提减值准备，典型的如国内某知名券商在香港公布的报表是亏损，而在国内那么是盈利，其中就是由于对承销配股被套的股票投资由短期投资转为长期投资，少提了减值准备，从而扭亏为盈。

　　〔三〕计提比例无标准，财务指标可比性差

　　例如，在计提应收账款和其他应收账款的坏账准备比例上，2002年，莱钢股份〔600102〕对一年以内应收账款计提比例为1%〔2001年变更这一会计政策〕，而其同行业如宝钢股份、安阳钢铁等都是5%；

又如实达电脑是0.5%，而其同行业中的长城电脑、湘计算机都为5%，仅此一项实达电脑在应收账款和其他应收账款中比其同行业公司少计提当期管理费用约2000万左右〔一年之内的应收账款和其他应收账款共计4.4个多亿，占总应收账款的70%左右〕，而其当年的利润却只有1885万。

　　另外的典型例子是深纺织〔000045〕为ST盛润担保近亿元，减值准备计提为零，而ST盛润为ST中华的担保却在2001计提减值准备4亿多元。

　　上述状况的存在，严重削弱了会计信息的真实性和相关性，造成这种状况的原因主要是两个方面，一是上市公司治理不完善，其本身存在着盈余管理的强烈动机，另一方面可能还得从会计制度本身找原因。

对于前一个问题，涉及因素很多，此处存而不管，但会计制度是否需要进一步完善呢？

笔者的答复是肯定的。

　　二、会计是一种商业语言，也就是一种反映企业经营状况的语言，但如果计提减值准备过多、过滥，且灵活性很大，这种反映偏离和歪曲的可能性就更大。

不仅如此，现行会计制度还存在将许多收益工程记入资本公积等问题，也影响了会计的真实性。

　　最近，人们对这种上市公司“让我一次亏个够〞的问题讨论很多，各种建议都有，如取消上市公司连亏二年ST、连亏三年退市的规定，实行累计亏损制度等，出发点是好的，但这只是问题的表象，关键是会计的定位要准，不能因为其它目的而损害其真实性，制订会计政策也应从会计的本质出发，从会计的规律出发，而不是其它。

笔者认为，要解决这些问题，需要处理好如下几个方面的关系：

　　〔一〕资本市场监管与会计真实性的关系

　　并且我们还可以从会计准那么的国际比较上发现这一趋势，以前是按国内会计准那么编制的利润偏高，以同时有A、B股的上市公司〔深市42家、沪市45家〕2000年年报为例，除7家外，80家公司均存在业绩差异，沪市差异均值〔国内净利润-国外净利润〕为3078.58万元，差异率〔差异额/国内净利润〕为77.38%，深市的差异均值为437.2万元，差异率为52.54%.然而到了2002年，以H股公司为例，2002年28家H股公司按国内会计准那么计算的加权平均每股收益为0.1581元，每股净资产为1.9523元，净资产收益率为8.1%，按香港会计准那么计算的加权平均每股收益为0.1725元，每股净资产2.0305元，净资产收益率为8.5%.在这里，实际上我们还无视了一个问题，那就是利润表与现金流量表的关系，这两张报表加上资产负债表，是相互勾稽、相互补充的，资产负债表是反映企业的偿债能力的，利润表应当是按权责发生制反映企业盈利能力的，现金流量表那么是按收付实现制反映企业盈利能力的，现在的问题是利润表在许多会计事项处理上背离了权责发生制原那么，却向收付实现制靠拢〔如所得税退税的处理、补贴收入的处理等〕，甚至还超越了这个底线〔如将收益记入资本公积〕，结果必然是利润表严重失真，作用也被削弱。

　　〔二〕经营性收益与资本性收益的关系

　　在会计上有一项确定损益的重要准那么是划分收益性支出和资本性支出的准那么，再考虑配比准那么的要求，实际上隐含的另一项要求是划分经营性收益和资本性收益的原那么，即在会计制度中必须分清经营性业务和资本性业务〔筹资性业务〕，前者发生的收益〔收入〕应记入损益，后者发生的收益应记入资本公积，如在筹资过程中发生的股票溢价收入等记入资本公积就是如此，因此，将以前上市公司发行新股时的新股申购利息收入由原来的5年内分摊记入营业外收入变为记入资本公积，就是必要的，也是正确的，但假设反过来将经营性业务的收益记入资本性收益即资本公积，那么明显是矫枉过正，如债务重组收益的规定就存在这个问题。

　　按照现行制度的规定，债务重组收益记入资本公积，而重组损失记入营业外支出，这项规定混淆了资本性收益与经营性收益〔包括主营业务和非主营业务〕的界限，资本性收益应记入资本公积，但经营性收益应表达在当期利润中，债务重组也是一种经营活动〔尽管是非主营业务〕，债务重组收益是债权人对债务人的让步，而这种让步是债务人已经确认为资产购置性质的支出的减少，这种支出无论是资本性支出还是收益性支出，肯定已进损益和将要进损益，现在减少了，理应“原路返回〞才对。

同理，付不出去的应付款记入资本公积也不是不妥的，应付款原已构成企业的本钱费用，付不出去应冲减费用或记入营业外收入。

类似的规定还有：

自2001年12月21日起，上市公司非公允关联交易取得的收益也不能记入利润而改为记入资本公积等。

这些规定，不符合会