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所以，对于本章内容的学习应当前后呼应，做到融会贯通。

第一节　企业合并概述

　　◇知识点：

企业合并的界定（★）

企业合并

将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。

（引起报告主体的改变）

合并条件

1.合并的结果是取得一个或多个业务的控制权；

2.并且被合并方（或被购买方）一定构成业务。

【注意】如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。

【拓展】

什么是控制？

【解答】

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

即当投资方承担或有权获得来自因涉入被投资方所产生的可变回报，并且凭借对被投资方的权力有能力影响该回报时，投资方控制了被投资方。

什么是业务？

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益。

有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务，业务不具有独立的法人资格。

★区分业务的购买——在于其会计处理方式存在实质上差异：

（1）企业取得不形成业务的一组资产或是资产、负债的组合时：

应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值，但不会因为价值的分配过程产生新的资产或负债项目，资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目中。

（2）在被购买资产构成业务，需要作为企业合并处理时：

确认计量时点的确定，合并中取得资产、负债的计量，合并差额的处理等均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理。

例如，在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量，合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产——商誉或是在企业成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下，确认计入当期损益。

　　【提示】基于会计上的被购买方是否构成业务，会计准则将反向购买划分为一般反向购买与权益性交易两种类型。

两者会计处理思路虽然相同，但如果划分为一般反向购买，则购买方合并成本与取得的被购买方净资产公允价值之间的差额应当确认为商誉或计入当期损益；

如果划分为权益性交易，则购买方合并成本与取得的被购买方净资产公允价值之间的差额调整所有者权益，不得确认商誉或计入当期损益。

　　【例题·

多选题】关于企业合并的界定，下列表述正确的有（　）。

　　A.如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并

　　B.企业取得不形成业务的一组资产或是资产、负债的组合时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按企业合并准则进行处理

　　C.在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量

　　D.是否形成企业合并，只需要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D，是否形成企业合并，除要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务之外，还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。

企业合并的方式和类型（★★）

合并方式

1.吸收合并（A＋B＝A或B，主体变化在个别报表）

2.新设合并（A＋B＝C，主体变化在个别报表）

3.控股合并（A＋B＝A和B，主体变化在合并报表）

合并类型

1.同一控制下的企业合并（包括上述三种方式）

2.非同一控制下的企业合并（包括上述三种方式）

【注意】同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的；

非同一控制下企业合并是除同一控制下企业合并外的企业合并。

　　【提示】①同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并的各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并，如果交易中作价是完全按照市场价格确定的，那么该项合并应当作为非同一控制下的企业合并处理。

②参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于非同一控制下的企业合并。

多选题】下列关于企业合并的表述中，正确的有（　）。

　　A.参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于非同一控制下的企业合并

　　B.在反向购买中，如果被购买方不构成业务，购买方合并成本与取得的被购买方净资产的公允价值之间的差额，确认为商誉或计入当期损益。

　　C.同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并

　　D.参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于同一控制下的企业合并

『正确答案』AC

『答案解析』选项B，在反向购买中，如果被购买方不构成业务，则划分为权益性交易的反向购买，合并成本与取得的净资产公允价值之间的差额调整所有者权益，不得确认商誉或计入当期损益；

选项D，参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制的合并，并且该控制并非暂时性的，才属于同一控制下企业合并。

多选题】下列关于企业合并类型，说法正确的有（　）。

　　A.甲公司为某省国资委控制的国有企业，2018年10月，因该省国资系统出于整合同类业务的需要，由甲公司通过定向发行其普通股的方式给乙公司部分股东，取得对乙公司控制权。

该项交易前，乙公司的股权由该省国资委下属丙投资公司持有并控制。

双方签订的协议约定：

（1）以2018年9月30日为评估基准日，根据独立的评估机构评估确定的乙公司全部股权的公允价值4.02亿元为基础确定甲公司应支付的对价。

（2）甲公司普通股作价5元/股，该项交易中甲公司向丙投资公司发行3700万股本公司普通股取得乙公司46%的股权。

　　（3）甲公司在本次交易中定向发行的3700万股向丙投资公司发行后，即有权力调整和更换乙公司董事会成员，该事项不受本次交易中股东名册变更及乙公司有关工商注册变更的影响。

2018年12月10日，甲公司向丙投资公司定向发行了3700万股并于当日对乙公司董事会进行改选。

　　因此，甲公司对乙公司的合并应当按非同一控制下企业合并处理

　　B.甲公司2018年2月通过公开市场购入乙公司600万股股票，占乙公司公开发行在外股份的2%，该部分股份取得以后，甲公司将其作为其他权益工具投资核算。

2019年，甲公司与乙公司签订以下协议：

（1）甲公司向乙公司捐赠持有对三家公司股权，该三家公司均为甲公司100%拥有，按照双方确定的评估基准日2019年6月30日，全部三项股权的评估价值为65000万元；

（2）双方应于2019年7月31日前办妥上述三家公司股权过户手续；

　　（3）乙公司应于2019年8月31日前通过股东大会决议，以公积金转增股本的方式向甲公司发行股份16250万股（4元/股）。

2019年8月10日，乙公司股东大会通过以公积金转增股本的方式向甲公司发行16250万股本公司股票。

　　该股份发行后，甲公司向乙公司董事会派出4名成员（乙公司董事会由7人组成），日常财务和生产经营决策由董事会决定；

甲公司持有乙公司发行在外股份为36.43%，除甲公司所持股份外，乙公司其他股东持有其股份的情况为：

股东

持有乙公司股权比例

A

10%

B

8%

C

7%

D

6%

E

5%

F

4.50%

其他社会公众股（持股较为分散，最高持有不到1%）

23.07%

　　由于该项交易前后，找不到一个最终控制方能够对参与合并企业（乙公司、甲公司及原持有的三家全资子公司），不属于同一控制下企业合并，应按照非同一控制下企业合并处理

　　C.巳公司是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为X集团公司，巳公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，2×

19年6月收购戊公司。

戊公司是X集团公司于2×

18年9月设立的一家全资子公司，其主营业务是生产和销售钢铁。

因此，巳公司对戊公司的合并应当按同一控制下企业合并处理

　　D.巳公司是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为X集团公司，巳公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，2×

19年8月收购丙公司。

丙公司同为一家钢铁制造企业，丙公司与巳公司并购前不存在关联方关系。

因此，巳公司对丙公司的合并应当按非同一控制下企业合并处理

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，巳公司在2×

18年9月设立的一家全资子公司，在合并日之前，参与合并各方在最终控制方的控制时间不足一年，因此，属于非同一控制下企业合并。

　　B.在反向购买中，如果被购买方不构成业务，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值进行分配

『答案解析』选项B，在反向购买中，如果被购买方不构成业务，则划分为权益性交易，合并成本与取得的净资产公允价值之间的差额调整所有者权益，不得确认商誉或确认计入当期损益；

第二节　企业合并的会计处理

同一控制下企业合并的会计处理原则（★★）

　　★总原则：

同一控制下的企业合并，是从合并方出发确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。

合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；

合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

　　【解释】合并前，甲控制乙，同时甲控制丙，且超过1年。

合并后，甲控制乙，乙控制丙。

从整体来看，其资源总额没有发生变化。

同一控制下企业合并

会计处理原则

1.在合并中取得的被合并方资产、负债原有内容不变；

2.在合并中取得的被合并方资产、负债账面价值不变；

3.双方会计政策不一致的按照合并方的政策进行调整；

4.取得价值量与放弃价值量的差额，调整所有者权益；

5.控股合并个别报表合并方以合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为长期股权投资初始投资成本；

（指相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值份额）

6.控股合并合并报表应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来