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三公经费披露体系与审计监控体系研究
“三公经费”披露体系与审计监控体系研究
【摘要】信息的传递与沟通机制是国家治理机制中的重要组成部分，自2011年首次公开中央部门“三公经费”起，我国政府信息披露的广度及深度逐年提升，为实现廉洁高效政府奠定了坚实的基础，但是仍然存在披露内容不完整、形式不规范、监督制度缺失等诸多问题。
构建系统完整的“三公经费”披露体系及审计监控体系，是发挥政府信息治理功能，促进实现“善治”国家的有效途径。
【关键词】三公经费；政府信息披露；信息不对称；公共受托经济责任；审计监控机制
中图分类号：
F239.44；F810.6文献标识码：
A文章编号：
1004-5937（2015）10-0114-07
信息的传递与沟通机制是国家治理机制中的重要组成部分，信息传递的通畅及充分能够有效减少公共权力受托者的违约风险。
换言之，政府信息传递是否通畅、是否充分完整，直接关系到政府决策的及时性、合理性及有效性，影响着政府公共机构的工作效率。
及时、完整地披露政府信息，是公民行使表达权、知情权、监督权的基本保障，是现代民主政治发展的必然要求，是实现高效率、“善治”国家的有效途径。
“三公经费”是维持政府正常运转必然发生的支出，属于政府的行政成本。
“三公经费”支出随着我国经济的迅猛发展及综合国力的增强急剧增长，由于缺乏有效的制约监督机制，使用过程中超额违规现象频现，既加大了政府行政成本，也容易滋生腐败，损害政府公信力，降低政府工作效率与效果。
党的十八届三中全会提出：
“要全面深化改革，转变政府职能，强化政府治理，增强政府公信力和执行力……实施全面规范、公开透明的预算制度……健全惩治和预防腐败体系，建设廉洁政治，防控廉政风险。
”严控政府运行成本是预防腐败、增强政府公信力、实现国家良好治理的关键环节，构建“三公经费”披露体系及审计监控体系，充分完整地披露“三公经费”信息，成为促进政府职能转变的紧迫任务。
一、“三公经费”披露的本质
政府主动披露其“三公经费”的本质在于向信息使用者传递有关其行政管理活动合法、效率性的信号，降低政府与公民之间的信息不对称程度，以解脱其承担的公共受托经济责任。
（一）信息不对称理论
在我国，政府与公民之间的信息不对称情况比较严重，据调查，政府机关控制了80%的公共管理信息，公众能够了解到的政府信息不及20%。
政府与公民之间的信息不对称现象表现为：
政府利用手中的公共权力获取大量信息，处于信息的优势地位，普通公民获取的信息相对匮乏而处于信息的劣势地位。
信息的不对称，一方面导致公民难以有效地行使参政、议政及监督的权利，另一方面还会诱使政府机关凭借信息优势，出现行权过程中的不作为、乱作为、违法犯罪及腐败现象。
处于政治市场中的行为主体――政府体现出经济市场“经济人”的特征，即利用自身拥有的权力、社会名望或职位谋求个人利益最大化，其行为非但不能代表可能还会损害公共利益，使其行政职能不能得到有效的履行（陈志斌，2003），导致政府的诚信危机，而向公众传递全面、真实的政府信息是减轻这种信息不对称问题的有效方式。
（二）公共受托经济责任理论
政府与公民之间同样存在委托代理问题，国家权力源自人民，政府是作为一个契约的集合体，经人民的授权管理社会公共事务，向社会提供公共产品及公共服务。
同时，政府在履行这种公共权力时需要耗费资源。
为此，政府凭借国家强制力，通过征税等方式从社会获取资源，并在社会管理中使用及分配这些资源。
可见，在国家层面框架下，委托人是公民，代理人是政府，公民委托政府管理社会公共资源，在公民与政府之间形成“公共受托经济责任”关系，政府有将履职状况信息告知公民、接受公民监督的义务。
公共受托责任的发生使公共资源的所有权与经管权相分离，政府作为权力的实际行使者，在权力行使过程中不可避免地存在背离公民意愿的行为。
同时，政府经人民授权掌握国家公共权力后，便成为社会最大的信息控制与拥有者，公众成为信息的不知情者与缺失者，产生国家范畴的信息不对称代理问题，而披露政府信息恰是解决公民（委托人）与政府（代理人）信息不对称问题的有效途径。
政府通过披露有关行政职责履行情况的信息，全面、真实、系统地反映政府运用社会资源的经济、效率及效果性，以解除其公共受托经济责任；公民通过政府信息的披露，了解并监督政府按照公众的意愿行使公共权力，有效管理并使用公共资源。
二、构建“三公经费”披露体系
从20世纪80年代末世界银行提出“治理危机”概念以来，治理问题受到世界各国政府高度的重视，传统而僵化的政府行政管理模式越来越不能适应高速变化的信息及知识密集型社会经济的要求，政府的管理面临着日益严重的挑战：
金融危机、难以为继的社会福利政策、日趋庞大臃肿的政府机构、政府效率低下、公民对政府能力失去信心，“政府失灵”论蔓延……在我国社会主义民主政治日益发展的今天，如何才能解决上述问题，构建民主政府、透明政府、高效廉洁政府、责任政府，建立“善治”国家，关键是实现公民的完全、高效参与，而实现公民参与政府管理、监督政府运行最根本的问题，就是要获得真实、完整、及时的政府信息。
构建系统完整的“三公经费”披露体系，有助于促进政府充分及时地披露“三公经费”信息。
（一）“三公经费”披露内容体系
国际货币基金组织提出：
政府应该向社会公众提供关于过去、现在和未来的政府财政活动的充分信息。
国际上，政府信息披露的主要方式为政府预算和政府财务报告，以及其他一些定期或不定期公开的经济文件。
我国政府信息的披露缺乏系统、规范、统一的体系及制度。
目前政府信息的披露主要有两个渠道：
一是依据《政府信息公开条例》披露政府信息，二是依据现行预算会计体系披露政府信息。
现行制度框架下披露的政府信息零碎、分散，缺乏系统、完整、规范、统一的披露体系，向社会公众披露的政府信息范围狭窄，渠道单一，内容简单，质量较低，例如，根据预算会计制度披露的政府信息仅仅向上级部门报送，并未完全向社会公众披露。
借鉴国际上有关政府信息披露的经验，综合各项规范政府信息披露的法规制度，形成统一的“政府会计准则”，规范政府信息披露的法规应该由《政府信息公开条例》和《政府会计准则》（制定中，下同）构成，对政府信息进行明确定义及分类，以便对政府信息披露实施管理和监督，提高政府信息披露质量。
此外，按照不同的分类标准可将政府信息划分成不同的类别，例如：
按照信息披露的权限划分，政府信息可以分为强制性披露信息、自愿性披露信息；按照信息披露的能动性划分，可以分为主动性披露信息与依申请披露信息；按照信息的货币计量属性划分，可以分为财务信息和非财务信息；按照政府信息披露的内容划分，可以分为部门基本信息、人员机构信息、法规制度信息、公共事务信息、财政预决算信息等。
依据遵循的法规及不同的分类标准，政府信息披露内容如表1。
依据《政府会计准则》规范的政府信息披露主要满足政府部门财务管理与预算管理两方面的需求。
其中，财政预决算报告和“三公经费”报告提供的政府预算信息主要满足预算管理的需求；政府财务会计报告提供的政府会计信息主要满足财务管理的需求。
同时，为了提高“三公经费”信息披露的质量，必须明确应该披露的“三公经费”信息内容。
“三公经费”信息披露内容主要包括两个方面。
第一，强制性披露信息，主要包括：
可比的“三公经费”支出总额表，包括公务出差费、车辆购置费、车辆运行费、公务接待费总金额；公务出差费用明细表，包括每次出差目的、地点、人次、天数、金额标准等；车辆购置费用明细表，包括新购车辆用途、类型、数量、单价、标准等；车辆运行费用明细表，包括每辆车、每一次的运行维护费；公务接待费用明细表，包括每次接待的原因、次数、地点、人数、金额标准等。
第二，自愿性披露信息，主要包括：
部门人均“三公经费”支出信息、部门事务属性“三公经费”支出效率分析、“三公经费”预决算差异原因趋势分析，以及其他有助于帮助公民解读“三公经费”支出合理性、效率性与效果性的其他信息。
（二）“三公经费”披露报告体系
为了提高“三公经费”披露质量，应该规范“三公经费”披露制度，建立一套完整的包括规定“三公经费”披露的时间、范围、内容、口径、途径、形式等的报告体系。
“三公经费”信息的披露遵循《政府会计准则》规定，属于政府公共部门应披露的财务信息。
政府公共部门披露的财务信息主要通过政府财务会计报告、财政预决算报告和“三公经费”报告披露，政府公共部门的财务信息必须经过国家审计后方能对外披露。
在建立规范的“三公经费”披露报告时，应注意以下方面。
对“三公经费”进行严格定义，使“三公经费”概念清晰，便于管理和监督。
建议：
“三公经费”披露的对象既包括预算内支出也包括预算外支出。
将“因公出国（出境）”范围扩大至“因公出差”，即包括国内外的因公出差费用。
涉及“因公出差费”、“公务用车购置及运行费”和“公务接待费”的支出，全部属于“三公经费”，不能作为政府各部门及单位的“行政管理费”，避免将“三公经费”转移到其他项目列支。
逐步扩大披露“三公经费”部门的范围。
行使公共经济资源管理权力的各级政府、公营事业单位和国有企业都应该属于披露的范围，因为他们均承担公共受托经济责任，都应该向委托人即社会公众报告其履职过程中的经费使用情况。
明确“三公经费”披露的时间，统一规定“三公经费”披露的时间，规定政府各部门及单位应于每年的7月30日之前公开审计后的包括“三公经费”报告在内的政府财务报告，对于没有按期披露的部门给予相应的惩罚。
规范“三公经费”的支出程序，切实降低政府运行成本，提高政府运行效率。
确定“三公经费”披露的具体形式、方式，建立专门的政府官方网站（如：
中央人民政府门户网站）公开披露所有部门的“三公经费”报告；要求各个部门及单位在新闻媒体（或报刊杂志）和部门官网上同时公开披露其“三公经费”报告；规定各部门单位在其官网上公开披露“三公经费”报告的具体位置（栏目）；规定标准的披露报告内容等。
制定详尽统一的披露标准、口径，披露的内容既应该包括预算内的三公支出，也应该包括预算外的三公支出；披露的项目支出，内容要细化，除了披露各项目的总金额之外，还应该说明本部门的职工人数、人均经费开支情况、所属各部门的“三公经费”情况。
制定统一的“三公经费”披露指标，实现“三公经费”披露信息的完整统一、标准规范、质量可比，明确“三公经费”报告的时间、表格形式、具体指标的计算要求、报告说明等内容，便于信息使用者进行横向、纵向比较分析，便于信息使用者详细了解各个方面的概况。
建立“341”模式的“三公经费”报告体系，即“三公经费”报告应该包括“三公经费支出总表”、“所属部门三公经费支出明细表”和“三公经费基本数字表”3个主表，“公务出差费用明细表”、“车辆购置费用明细表”、“车辆运行费用明细表”和“公务接待费用明细表”4个附表以及报表附注说明。
“三公经费”报告中，强制性披露信息通过3个主表和4个附表披露，自愿性披露信息在报表附注说明中披露。
以中国XX局2011年“三公经费”披露报告为例，构建标准化的“三公经费”报告体系，见表2―表8。
（三）“三公经费”披露评价体系
政府的公共受托责任内容是可计量的，计量指标有定量与定性指标、财务与非财务指标、经济指标与社会指标等。
目前，披露的政府非财务信息主要包括政府行政部门的政务信息、行政法规制度信息、政策信息及公共事务收费标准信息等，披露的政府财务信息只有财政预决算报告及中央部门的“三公经费”决算，并且政府信息披露的及时性、可靠性及可获知性均比较低，即政府信息披露的质量较低。
此外，特别需要指出的是，对于在政府信息中具有关键作用的政府财务信息的披露，尤其是“三公经费”的披露问题更加突出。
GASB在其《财务报告的目标》中强调，民主社会中，财务报告对于揭示政府履行职责以解脱其公共受托责任方面具有重要作用，而IMF在其《财政透明度的良好行为守则》中也强调，披露财政信息是政府的一项法律义务。
然而，当前披露的政府财务信息主要基于政府有关部门、立法机关及会计部门的决策需求，忽视了公众及其他利益相关者的信息需求，采用政府预决算报告形式披露政府财务信息（包括“三公经费”），披露内容不充分、不全面，难以反映政府整体财务状况，且信息披露的透明度与及时性不够，即政府财务信息的披露缺乏公开性与明晰性，缺乏规范的定期披露机制，披露的政府财务信息不够及时，直接影响到信息的实效价值，影响公民对预算执行有效性的监督，影响信息使用者的决策。
为此，必须确定“三公经费”信息的质量特征，建立“三公经费”披露质量评价标准，使得“三公经费”的披露质量有判断及评价的依据。
1.“三公经费”披露评价标准
AAA是最早提出会计信息质量标准的组织，其1966年出版的《基本会计理论说明书》指出，会计信息质量标准分为相关性、可验证性、可计量性和公正性。
1970年APB在《APBStatementNo4》中将信息质量特征确定为：
相关性、可理解性、公允性、可验证性、完整性、可比性与及时性。
1973年，AICPA资助的特鲁伯罗得委员会提出的会计信息质量包括：
相关性与重要性、可靠性、公允性、实质重于形式、一贯性、可理解性和可比性。
1980年，FASB在其《财务会计概念》2号概念公告中构建了信息质量特征层次结构，相关性与可靠性为首要的信息质量特征。
其中，相关性由预测价值、反馈价值与及时性构成，可靠性由可核性、公允性与中立性构成，次要质量特征为可比性，重要性为确认的界限。
FASB的概念公告被国际会计准则委员及英国、加拿大、澳大利亚等国的会计准则制定机构广为借鉴，其影响力最大。
目前，我国既没有对“三公经费”概念进行准确严格的界定，也缺乏规范统一的政府会计准则及概念框架，政府信息质量特征仅在现行的预算会计制度中以会计核算一般原则加以体现。
借鉴国外对信息质量特征的界定，并结合我国行政型政府特征，将评价“三公经费”披露质量的标准确定为以下六项：
第一，可靠性，指政府机构应当以履职过程中的实际事项为依据，如实反映符合法规、制度要求的“三公经费”信息，并确保披露信息的公允及真实可靠。
第二，相关性，指“三公经费”信息对于使用者的决策是有用的，有助于其评估过去、现在及未来的事项，或通过确证与纠正使用者过去的评价，对使用者的判断决策产生影响，即与信息使用者决策需求相关联，该信息就满足相关性。
第三，充分性，指信息披露主体应当按照“三公经费”披露规范及制度提供全面、完整的信息，不遗漏、不隐瞒重大事项，公开、透明地披露反映其“三公经费”支出情况及与信息使用者有关联的相关信息，包括采用定量指标与定性指标度量的信息。
第四，可理解性，指披露“三公经费”信息时，表述应当清晰明了，便于信息使用者理解和使用。
第五，可比性，指信息使用者能够在两组现象或状况中识别出相似及相异处的质量。
可比性包括横向可比与纵向可比两层含义。
横向可比指不同政府部门应该按照统一的口径、指标加工及披露“三公经费”信息，以有助于信息使用者评价不同政府部门的履职状况；纵向可比指同一政府部门不同期间披露的“三公经费”信息应该是按照一致的口径、指标加工整理的，以便于信息使用者了解部门履职状况的变化趋势，从而客观、全面地评价其行政履职效能。
第六，及时性，包括及时收集、处理、传递信息。
缺乏及时性的“三公经费”信息，会影响信息的有效性及价值。
2.“三公经费”披露评价原则
评价“三公经费”披露质量水平时，应该遵循科学性、系统性和可操作性的原则。
第一，科学性指在对信息质量进行评价时，应当选择能够真实客观反映披露主体信息披露质量的指标，评价标准既要保持稳定性，又要具有灵活性，即一方面要保持规范制度的相对稳定性，不随意频繁修订，另一方面，评价指标及权重应随信息使用者的关注程度及制定标准者水平的提高而不断改进。
第二，系统性，指评价标准应该内容完整、层次分明、结构合理及关联性强。
内容完整强调评价指标的整体综合性能，如评价时需要考虑披露的“三公经费”信息内容是否全面反映了政府的行政支出状况，是否与信息使用者密切相关，是否与现阶段我国的国情相适应，是否关注了全球的发展议题。
层次分明与结构合理性，强调各层次评价指标的统一与协调，既不会出现重叠混乱，也不会存在互相抵触的现象，并保持动态的平衡与协调。
关联性强调各个层次、各项指标之间应当具有一定的内在联系，同时定性指标与定量指标结合使用。
第三，可操作性，在建立信息质量标准体系时，遵循结合我国现实国情的基础上借鉴国际经验的原则，设计的指标要易理解、直观，资料获取简便、符合逻辑，便于分析及考核，即具备实用性与可操作性，能够对实际质量评价工作提供指导。
此外，可操作性也具有动态特征。
3.“三公经费”披露评价程序
IPSASB认为，由于公共部门不以盈利为目标，因此需要采用财务与非财务双重指标来评价公共部门的业绩，在其1号会计准则――《财务报表的列报》中指出公共部门财务报告目标是：
提供反映报告主体财务状况、业绩及现金流量的信息，以利于信息使用者对资源分配作出决策，同时还应反映报告主体对受托资源承担的受托责任，决策有用性是其首要目标，受托经济责任属于次一级的报告目标。
因此，在我国特定的政治、经济环境背景下，应该融合受托责任观与决策有用观以评价“三公经费”披露质量，对“三公经费”披露进行评价既要体现政府公共部门行政履职的真实可靠性，也应该向信息使用者提供相关信息以有助于其决策的正确性。
同时，当评价环境要求必须对二者进行权衡时，应当针对信息的性质以确定可靠性与相关性的优先考虑顺序，即“三公经费”报告的目标，首先应该遵从受托责任观，其次考虑决策有用观（可靠性是信息质量的首要特征，其次是相关性）。
换言之，政府首先应该披露反映其公共受托经济责任履行状况的“三公经费”信息，其次披露的信息应该能够满足政府信息利益相关者的决策需求。
在具体评价“三公经费”披露质量时，分以下两个层次展开。
第一层次（综合评价标准）：
“三公经费”披露质量标准只能反映其信息单一方面的质量高低，而要衡量披露的整体质量，需要有一个综合的质量评价标准。
课题组认为，政府审计机构通过实施专业的审计程序，采用专门的审计方法对政府财务报告进行审计，出具的审计报告能够综合反映政府部门包括“三公经费”财务信息披露的整体质量水平，因此把政府财务审计报告中的审计意见作为评价“三公经费”信息披露质量的综合评价标准。
依据政府审计意见作为“三公经费”披露质量的综合评价标准时，应区别不同的审计意见确定评价结果。
第二层次（单项评价标准）：
考虑不同披露主体的异质性，依据前文确定的“三公经费”披露内容，遵循“三公经费”披露评价的逻辑层次顺序，融合或权衡受托责任观与决策有用观，对不同的部门“三公经费”信息按照单项评价标准，依次分项考评。
三、构建“三公经费”披露审计监控体系
美国政府会计准则委员会主席TomAllen认为，基于审计的威慑作用，政府官员及其他政府工作人员由于清楚地知道要被审计，在履行职责过程中会更加诚实。
英美等西方国家，审计报告是政府财务报告的重要组成部分，政府的财务报告必须经过审计才能向公众公布，通过审计政府的财务报告以考核政府公共财政的运用管理效果，考察政府公共财政收支预算的合法合规性、效率效果性。
为了促进“三公经费”信息能够真实、完整地披露，使政府能有效地解脱其公共受托责任，应当构建“三公经费”披露审计监控体系。
同时，以国家审计作为“三公经费”披露审计的主体，一方面能够体现公民的意志，保证对政府履行公共受托责任状况进行审核的客观与公正性，另一方面，国家审计具有法律强制力，能够为“三公经费”审计的顺利实施提供保障。
首次披露“三公经费”至今，披露工作虽然取得较大的进步，但是仍然存在诸多问题，披露质量较低，使得公民无法及时获取完整可靠的信息以评价政府的公共受托经济责任，因此，应该构建系统的“三公经费”披露审计监控体系，有效提升“三公经费”披露的质量水平。
（一）“三公经费”披露审计目标
在我国，政府信息使用者主要包括：
全体人民、各级人民代表大会及常务委员会、各级政府或行政部门、上级财政主管部门、审计部门、财政部门、税务部门等。
政府披露信息的目的是反映其公共受托经济责任的履行状况，以及对公共资源的配置和使用结果、公共资金流向及公共资金运用的效率效果。
“三公经费”是政府公共部门履行行政职能时发生的行政成本，合理与否决定了其能否解除受托责任，因此，“三公经费”披露审计的总目标，即本质目标是确保政府公共受托经济责任的全面、有效履行；具体目标是对“三公经费”披露信息的合法性、公允性及效率性发表审计意见。
（二）“三公经费”披露审计内容
依据“三公经费”披露内容体系，“三公经费”披露审计内容包括以下方面：
第一，对政府行政部门必须履行的强制披露信息的审计，强制披露信息是政府行政部门必须履行的信息披露义务，为了保证这部分信息披露的质量，在审计时首先要审核该类信息所反映的政府行为活动的合法合规性，其次要审定该类信息的公允性。
通常，对于这类信息，主要采用定性指标并辅之以定量指标进行审核评定。
第二，对政府行政部门自主履行的自愿披露信息的审计，其属于选择性审计。
基于社会伦理的角度，公共受托责任关系中的委托人希望公共部门能自愿披露反映其履职过程、状况的信息，以有助于其对政府履职情况进行准确评判并对其决策提供更有利的条件，而公共部门也能够通过这种自愿信息披露行为在公众当中树立良好形象，对于促进构建服务型的民主透明政府具有积极作用。
因此，对这部分信息披露的审计虽然属于选择性审计的范畴，但是在具体的审计结果评定中应该体现对这一行为的支持与推动。
（三）“三公经费”披露审计程序
“三公经费”披露审计的程序包括审计的计划阶段、实施阶段及审计报告阶段。
审计计划阶段，需要规划审计的范围及实施方式，制定审计的目标与审计计划，分配审计资源等；审计实施阶段指从实施审计计划、收集审计证据，到完成审计计划要求的整个期间，主要包括风险评估程序、控制测试程序、实质性测试程序、进行审计评价、形成审计结论；审计报告阶段指审计师恰当运用专业判断，综合分析收集的审计证据，形成审计意见，出具审计报告的过程。
（四）“三公经费”披露审计方法及审计报告
对“三公经费”披露的审计是一种较高层次的审计形式，是建立在对公共部门的财政预决算报告、“三公经费”支出报告及其公务活动的合法性、真实性及效益性基础上的审计，除了采用诸如顺查法、逆查法、详查法或抽查法等一般的审计方法外，还需要利用先进的审计技术、不断完善的审计环境，创新审计方法。
现代审计方法的发展，尤其重视基本审计程序前的分析，认为其决定了审计的目标与审计工作的质量，在全球倡导治理的时代中，审计分析的前提应该满足审计对治理的需要，以期更加符合社会的审计期望，即采用治理导向审计方法。
治理导向审计方法的逻辑起点是公共部门的治理水平，它将影响并决定信息加工的过程和信息生成的质量，进而加大审计风险，影响审计质量。
该方法强调以对被审计对象的治理水平所认定的前导性分析为前提，更为准确地辨认审计风险及审计重点环节，从而实施具有针对性和效率性的基本审计程序。
治理导向审计方法的实施程序包括：
确认治理目标、分解治理环节、测试治理水平、评价治理水平、识别审计重点、估算审计风险、实施基本审计程序、出具审计报告。
“三公经费”披露审计的本质目标是鉴证或评价公共部门的公共受托经济责任是否得到全面有效履行，其履职程序、行为是否符合相关要求，是否经济、效益。
在“三公经费”披露审计过程中，审计报告的目标应该与审计目标保持一致，且只有审计人员在对“三公经费”披露的信息公允性发表审计意见、对受托经济责任的履责状况作出审计评价基础上所出具的审计报告才能达到审计目标，有助于审计报告的使用者理解审计目标，恰当利用审计信息，不断缩小审计期望差距。
【主要参考文献】
[1]蔡春.审计理论结构研究
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