对于我国开征遗产税制立法方面的一些思考Word下载.docx

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　　改革开放后，随着市场经济的发展，我国国民经济保持持续快速稳定增长，居民收入不断提高。

在计划经济向社会主义市场经济转变过程中，社会成员之间贫富差距加大，两极分化日趋严重，遗产税的征收因此又“浮”上了水面。

1994年的新税制改革将遗产税列为国家可能开征的税种之一，尔后，遗产税的开征又被写入《国家“九五”计划和2010年远景目标》纲要里面。

党的“十五大报告”也指出：

调节过高收入，完善个人所得税，开征遗产税等新税种。

最近《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》也已经上报国务院，一时之间遗产税因为其具有杀富济贫的因素，引来社会舆论的关注。

　　一、遗产税的概念与历史沿革

　　所谓“遗产税”，就是对财产所有权人去世后留下的财产进行征税，也叫“死亡税”，又因为其带有杀富济贫的性质，也叫“罗宾汉税”，它的作用主要在于发挥税收“二次分配”的作用，还能抑制社会贫富过度两极分化，它实质上是财产税中的所得税。

作为一个税种，它起源于遗产税最早产生于4000多年前的古埃及，出于筹措军费的需要，埃及法老胡夫开征了遗产税。

近代意义上的遗产税始于1598年的荷兰，继荷兰之后，英国于1694年，法国于1703年，意大利于1862年，日本于1905年，德国于1906年，美国于1916年，都相继开征了遗产税。

目前，世界上已有100多个国家和地区征收遗产税。

我国在国民政府期间就开征过遗产税1938年10月，当时的国民政府颁布了《遗产税暂行条例》，并于1940年7月1日正式开征。

新中国成立后，政务院于1950年通过的《全国税政实施要则》规定要开征的14个税种，其中就包括遗产税。

但限于当时的条件没有成熟，后来此税种并没有正式开征。

　　二、杀富济贫“善”耶“恶”耶？

——我国现阶段遗产税开征的必要性之争

　　一般认为，从世界各国开征遗产税的经验可以看出，开征遗产税的现实基础有三，一是人均GDP水平，这是一个重要指标；

二是，居民储蓄水平的发展程度；

三是富人阶层（高收入阶层）在储蓄水平里所占的比重是多少。

[1]以上三个方面我国的基础都已经具备，并且就反映贫富差距的基尼指数来说，今几年政府报告中所反映的基尼指数已经接近，说明当前中国存在严重的贫富差距。

所以在时机已经成熟，并且现实也需要的情况下，开征遗产税已成定论。

　　反对的意见多认为，在配套机制上尚不完善，所以开征财产税就目前来说条件还没具备。

比如收入监控体系不完善，财产登记制度有缺陷，财产评估制度不完善，等等。

还有观点认为不仅仅在于配套机制的问题，还在于民营企业的发展和投资环境的保护问题。

[2]笔者认为，既然我国已经具备了开征遗产税的条件和现实需求，配套机制上的完善可以与立法一起进行。

另外，开征遗产税也体现了现阶段和谐社会，公平效率等价值目标，国家通过税收这个经济杠杆对部分财富进行二次分配，达到一定程度的分配公平，防止两极分化，还能激励富人在生前多消费扩大需求，增加国家财政收入。

从开征遗产税后的社会意义，经济意义上来看，虽然会损失掉一些投资利益，还是值得的，另外从很多国家也已经征收的遗产税的角度来考虑，外国的投资者因为我国开征遗产税而抽离资金的可能性也不大，在这种情况下我国如果不开征遗产税而国外已经开征了，该国家就能对中国公民在其境内的遗产以及本国公民在中国境内的遗产进行征税这样一来势必会使我国处于一种不对等到的地位和状态，也不符合国际间税收的对等互利原则。

综上，我国现阶段开征遗产税非常有必要，接下来要考虑的就是相关制度的设计问题了。

　　三、立法上的制度设计

（一）关于遗产税税制模式

　　大致有三种：

在总遗产税制下先以财产所有人死亡之时所遗留的财产总额为课税对象征税，然后才将税后遗产分配给继承人。

其特点是先税后分，而且在在税率设计上一般不考虑被继承人与继承人之间的亲疏关系，不考虑继承人的负担能力。

目前实行总遗产税制的国家主要有美国、英国、新加坡以及我国的台湾和香港特别行政区。

　　在分遗产税制下，在被继承人死亡之后先按国家有关继承法规定分配遗产，然后再就各个继承人取得的遗产份额分别课税。

其特点是先分后税，纳税人是遗产的继承人。

与总遗产税制不同，分遗产税制在税率设计上考虑了被继承人与继承人之间的亲疏关系以及继承人自身的经济情况和负担能力。

现今实行分遗产税制的国家主要有日本、法国、德国等。

　　在混合遗产税制下要分两次征收遗产税，在对被继承人死亡时遗留的财产总额课征一次遗产税后，再对税后遗产分配给各个继承人的遗产份额在达到一定数额时课征一次分遗产税。

一般来说根据纳税人是遗产执行人和遗产管理人还是继承人适用两种不同程度的税率，目前实行混合遗产税制的主要有意大利、加拿大、菲律宾等国家。

　　总遗产税制的优点在于因为只要纳一次税，而且是在财产所有权人死亡以后所以在注销户口的时候有利于税务机关控制税源，此外它征收比较简单，征管方便。

但是由于它不考虑继承人的实际负担能力以及自身经济状况，不能更好地发挥它的公平价值。

分遗产税的优点是在于它考虑了各个继承人的实际负担能力来设计税率，所以比较公平，但是“其计算税额较为复杂，要先将各个继承人因继承取得的财产份额减去被继承人债务及丧葬费用，形成课税额，再将各个继承人的税额合计起来，作基础扣除来计算出应纳的总税额，最后将应纳税额按各个继承人的课税额分配为各自的应纳税额。

”[3]可以看出分税制的缺点在于计算复杂，征管成本较高，税源也不好控制。

混合税制结合了以上两个税制的优点，但是在计算上最复杂，而且因为要征两次税，征管成本也比较高。

如前所述，我国目前尚未有较完善的财产登记制度，另外目前国民缴税素质不高，如果税源不易于控制，遗产税的开征也起不到应有的效果。

从征管成本角度来说，我国的征管水平较低，税模式不能采用复杂的结构，应当简便易行。

综上，采用总遗产税制较为符合我国现阶段的国情。

（二）关于征税对象

　　在总遗产税制的情况下征税对像是已死亡的财产所有权人的所有财产，这里还牵涉到管辖权问题，在跨境税收的实践当中，通常采用属人原则和属地原则来行使管辖权。

在属人原则下只要是本国国民，其死亡时遗留的财产不管在境内还境内，都在本国法的调整范围之内。

在属地原则下，只要该遗产留在本国境内，哪怕是非本国国民的遗产，也要适用本国法。

目前大多数国家和地区就同时使用两种原则，比如台湾地区。

我国的《民法通则》《继承法》均实行两种原则结合的方法，所以从配合已有法律角度来说也比较适合同时采用两种原则，另外还有利于扩大税基。

　　（三）纳税人的确定

　　在采取总遗产税制的情况下，纳税人分为三种情况，如果指定了遗嘱执行人的那么该执行人即为纳税义务人，如果无执行人的，则继承人或受遗赠人为纳税义务了，如果两者都没有的依我国的继承法，财产就归国家所有了，也不存在纳税人的问题。

　　（四）关于遗产税的起征点

　　类似于所得税的起征点的设定，其设置的太低或设置的太高都会不公平。

在制定起征点上要考虑现阶段收入水平，经济发展水平，物价水平等等。

“既要鼓励投资，又要发展经济，还要防止两极分化。

”[4]一般认为，纳税人在总人口中的比重应当控制在百分之一到百分之三比较适当。

国际上的起点大概是人均GDP的15到20倍，按照这样计算我国的起征点在九十到一百万之间。

在设置上面还要充分考虑我国的地区差异这一特点，沿海地区与西部地区的起征点应当有所差别。

　　（五）关于遗产税应税所得的确定

　　此条涉及到减免条款的问题。

从各国立法经验来说，主要采取纯收益标准，纳税人的能力标准，社会政策标准三种。

在纯收益标准下，应税所得为总遗产价值扣除为取得遗产所支付的成本，扣除为被继承人生前未缴纳的税金以及所欠的法定约定之债。

在纳税力能力标准下，主要考虑了纳税人及其抚养的人所必要的生活开支，所以这些必要的生活费用也应当排除在应税所得之外。

社会政策标准考虑的是国家的宏观社会发展目标，比如为激励纳税人多做公益捐赠可以对这部分财产不予计算，比如从鼓励科技发展，文化创新出发，对一些著作权，商标权，也可以不计算入应纳税额。

考虑我国的现实状况，除了以上几点外笔者认为房产部分（自己居住用的房产，不包括投资用房产）也可以适当减免，考虑到目前房价上涨，在资产价值评估的时候可能已经远离了当初购买时的价值，不能很好的反映财富水平。

另外从人性化考虑，从建立和谐社会角度来考虑，住房面积比较紧张，纳税人有可能是中低收入群体，买不起房子，这也有利于实施积极的房地产政策，当然减免的前提是该不动产不是作为投资资产而存在的，如果不是“生活必需”，那么首先不符合减免的标准。

除了以上扣免事项外，考虑到纳税人的自身能力问题，还应当设定特定扣除方式，考虑纳税人有无配偶，有无父母，年龄，劳动能力，民事权利能力，家庭经济状况等等。

[5]这些要素的考虑体现了税法征收上的“人性化”一面。

　　（六）关于遗产税税率

　　遗产税税率的设置上类似于个人所得税，各国立法例多采取的是累进税率。

根据遗产的价值不同，采用不同的税率，一般来说对于越是高的部分征收的税率越是高。

在制定税率的时候还要考虑其他国家的税率水平，从提高国际竞争力的角度来看，如果税率设置的太高，有些资本为了避税会发生外流现象。

还要考虑国内的经济水平，如果税率太高，会降低高收入阶层创造财富的积极性，尤其是在现在，高收入阶层多属于青壮年阶段，遗产继承现象较小，如果现在的税率定的太高，对财政的效果不明显反而会吓退一些国内投资，使其想方设法逃避遗产税。

　　四、配套机制的完善

　　首先，配套的要开征赠与税，防止用赠与的方式来逃避遗产税，赠与税的税率可以等于或者略高于遗产税。

　　其次，作为纳税的主要依据是财产，而我国目前尚无财产申报制度。

这就导致税源的监控难度高，税基确定较为复杂。

比如，一些财产隐蔽性大比如古董等，难为外人所知。

建立财产申报制度，对于超过一定价值的财产必须进行申报。

　　再次，完善遗产的资产评估制度。

征收遗产税的基础建立在遗产的价值评估体系上，如果没有完善的资产价值评估体系，就很难确定遗产的价格。

在这方面，要统一标准，对资产评估机构定期评定等级。

　　最后，建立遗产税税务处罚奖励制度。

从正向激励与反向激励两个方面加强遗产税的征收质量。

对那些没在法定期限的没有办理申报的情况，对于隐瞒应当申报遗产的情况，对于故意欺骗或者帮助他人欺骗逃避遗产税的情况，或者应当缴纳税款却欠缴的情况，应当制定配套的处罚机制。

同样的，对于检举行为也要相应的给予奖励。

　　结语

　　随着社会经济的发展，在个人财富增加的同时收入差距却在加大，据有关统计资料显示中国最富的百分之二十的家庭的收入占有社会全部家庭的收入的百分之五十，开征遗产税有利于避免社会财富的过度集中，缩小收入的差距，在效率与公平两者的衡量当中，与经济发展初期的效率优先兼顾公平不同，现在越发的重视公平的重要性。

从这个角度来看，遗产作为财产取得的一种方式有别于其他财产取得方式，它是一种不劳而获的取得方式，不用支付相应对价显得较为不公平。

而政府此时通过征收遗产税通过转移支付手段弥补低收入阶层，或者鼓励高收入阶层通过社会捐赠的方式来减扣遗产税应纳