合并报表讲义Word文档下载推荐.docx

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　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

　　控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

控制通常具有如下特征：

　　1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。

　　2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。

　　3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。

　　4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

　　二、母公司与子公司定义

　　母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。

子公司是指被母公司控制的企业。

　　三、控制标准的具体应用

（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。

但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

　　半数以上通常有以下几种情况：

（1）直接拥有

　　A如果向B投资80%的股份，A控制了B。

（2）间接拥有

　　A控制了B，A拥有B60%的股份，B又拥有C70%的股份。

此时，A间接拥有C70%的股份。

　　（3）直接和间接拥有

　　A拥有B60%的股份，A拥有C20%的股份，B拥有C35%的股份。

　　A直接和间接合计拥有C是55%的股份。

（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

　　1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

　　2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

　　4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

　　（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围

　　母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。

　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

（1）已宣告被清理整顿的原子公司

（2）已宣告破产的原子公司

　　（3）母公司不能控制的其他被投资单位

　　五、编制合并财务报表的程序

（一）编制合并工作底稿

　　合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。

在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

　　（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。

编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。

对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。

　　（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。

即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。

　　（五）填列合并财务报表。

即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。

六、对子公司的个别财务报表进行调整

　　编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

（一）同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；

子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

　　七、按权益法调整对子公司的长期股权投资

　　　　　　第二节　编制合并财务报表的抵销分录

　　一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

　　借：

股本—年初

　　　　　　—本年

　　　　资本公积—年初

　　　　　　　　—本年

　　　　盈余公积—年初

　　　　未分配利润—年末（子公司）

　　　　商誉（借方差额）

　　　　贷：

长期股权投资（母公司）

　　　　　　少数股东权益（子公司所有者权益×

少数股东投资持股比例）

　　　　　　未分配利润—年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）

　　注：

同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。

　　P509【例26—2】沿用【例26—1】，20×

7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元）与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3276万元[（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）×

80%]之间的差额，为商誉。

至于S公司股东权益中20%的部分，即819万元[（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）×

20%]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。

其抵销分录如下：

[答疑编号14260201]

　　（5）借：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　20000000

　　　　　　资本公积——年初　　　　　　　　　　l6000000

　　　　　　　　　　——本年　　　　　　　　　　l000000

　　　　　　盈余公积——年初　　　　　　　　　　　　　0

　　　　　　　　　　——本年　　　　　　　　　　l000000

　　　　　　未分配利润——年末（3000000—50000）2950000

　　　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　l200000

　　　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　33960000

　　　　　　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　8190000

商誉l20万元=3000万元一（S公司20×

7年1月1日的所有者权益总额3500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元）×

80%。

　　其合并工作底稿如表26—4所示。

　　合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之问持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。

　　二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

投资收益

　　　　少数股东损益

　　　　未分配利润—年初

提取盈余公积

　　　　　　对所有者（或股东）的分配

　　　　　　未分配利润—年末

　　应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。

本期合并财务报表中“未分配利润—年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润—年末”项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润—年初”项目代替。

如：

上期编制合并会计报表时的抵销分录为：

借记“应收账款--坏账准备”，贷记“资产减值损失”，在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款--坏账准备”，贷记“未分配利润—年初”。

　　P535【例26-11】沿用【例26—1】假设P公司和S公司20×

7年度所有者权益变动表如表26—6所示。

S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。

在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316（995×

80%一480）万元，S公司本期少数股东损益为79（995×

20%一l20）万元。

S公司年初未分配利润为0元，S公司本期提取盈余公积l00万元、分派现金股利600万元、未分配利润295（300—5）万元。

为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：

[答疑编号14260202]

　　（19）借：

投资收益　　　　　　7960000

　　　　　　　少数股东损益　　　　l990000

　　　　　　　未分配利润——年初　　　　0

　　　　　　　贷：

提取盈余公积　　　　　　　l000000

　　　　　　　　　对所有者（或股东）的分配　6000000

　　　　　　　　　未分配利润——年末　　　　2950000

　　需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记“提取盈余公积”、“对所有者（或股东）的分配”和“未分配利润——年末”项目，将其全部抵销。

　　三、内部债权与债务项目的抵销

（一）内部债权债务项目本身的抵销

　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：

（1）应收账款与应付账款；

（2）应收票据与应付票据；

（3）预付账款与预收账款；

（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；

（5）应收股利与应付股利；

（6）其他应收款与其他应付款。

　　抵销分录为：

债务类项目

债权类项目

（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

　　企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易