德国会计信息披露规范及其对我国的启示Word下载.doc

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一、德国会计信息披露规范的法律基础

德国是一个高度法治的国家，运用法律协调经济关系、解决经济问题是其特色之—。

早在1794年，普鲁士人的共同国家法律中就提到了“合法簿记”（GuenterWoehe，1997）。

19世纪初制定的《商法》则已经包含了对簿记的一些最基本的规定，因此，用《商法》来规范会计在德国有着悠久的历史。

然而，在法律体系中对会计规范作出较为具体而完整的表述，则从上世纪三十年代才开始。

1937年，原德意志帝国分别制定了《股份公司法》和《股份两合公司法》，并于1965年将这二部公司法合并为一部《股份公司法》。

该法具体规定了合规性簿记的总体要求、会计报表及其项目的计价以及会计报表附注内容等，至此，德国在《股份公司法》中基本建立起了较为完整的会计规范体系。

然而，此时的《商法》虽经几次修订，但在会计规范方面却没有得到相应的修改，仍然保留着19世纪初的内容，“既没有资产负债表的分类规定，又不要求编制损益表，即使是对资产负债表项目的计价规定，也是模糊不清、需要解释的”（Woehe，1986），这与《商法》的地位很不相称。

同时，《股份公司法》对会计规范的规定尽管全面、完整，将认为适用于所有法律形式企业的共同的合规性簿记原则都编辑成典，但它毕竟是股份公司法，从法理上讲只适用于资本性公司。

德国会计规范的法律体系出现了不协调的现象。

欧共体（现欧盟，下同）成立后颁布的一系列“指令”为德国在法律体系中建立协调一致的会计规范体系提供了契机。

德国现行的《商法》是上世纪80年代根据欧共体第4、7、8号指令修订而形成的。

当时，德国立法者面临着三种选择：

（1）仅仅将第4号指令植入《股份公司法》与《有限责任公司法》；

（2）制定—部全新的独立的《会计法》；

（3）将共同的、不受企业法律形式影响的会计与审计法规纳入《商法》，而将与特定企业法律形式相关的部分再在有关法律如《股份公司法》、《有限责任公司法》中作补充规定（GuenterWoehe，1997）。

最后，立法者选择了第三方案。

在德国立法者看来，《商法》是各类法律形式企业必须遵守的“基本法”，它为企业之间展开公平竞争创造了平等的前提条件，必须保持它的完整性、普遍性和“基本法”的地位。

如果采用第一方案，一方面会在《股份公司法》和《有限责任公司法》之间产生重复规定，另一方面又会造成非资本性公司与资本性公司在纳税方面所采用会计规范基础的不一致，影响到纳税的公平性。

若采用第二方案，似乎既能照顾到完整性，又能兼顾到普遍性，但无疑这将进一步削弱《商法》的地位，这是立法者所不愿意看到的。

同时，在现实经济中公司法律形式、经营规模、行业特点千差万别，要用一个统一的会计法规来包揽一切也是不现实的。

此外，采用商法作为基本会计规范基础的另一个重要原因是长期以来形成的按《商法》的簿记（也称为财务会计）对按税法的簿记（也称为税务会计）的“决定作用原则（Massgeblichkeitsprinzip）”。

决定作用原则的含义是：

按商法的会计计价，只要在税法中不存在另行的强制性的规定，对税务报表也适用。

这说明，商法的簿记及其报表构成了企业纳税的基础。

既然按商法的簿记是企业纳税的基础，那么把《商法》作为会计规范的基本法就更有利于为各类法律形式的企业建立统一、公平的纳税基础，也避免了在各种法律中都对会计基本规范作出规定所带来的不统—的可能性。

于是，德国立法者在“移植”欧共体指令时，对原有的以《股份公司法》为主的会计规范法律体系作了较大的调整：

将普遍适用的会计规范（即适用于所有法律形式企业的会计规范）从原《股份公司法》中调出，与原《商法》中的有关规定合并，形成现行《商法》的第三部分；

在“移植”与调整过程中出现的与金融业、保险业有关的或与资本性公司有关的会计规范作为补充规定部分也并入现行《商法》的第三部分；

对与特定法律形式企业有关的、或与特定规模企业有关的则分别列入《股份公司法》、《有限责任公司法》和《公开法》等法规。

对于符合《公开法》的大型企业，由于它对国家整体经济发展、劳动力市场有着很大的影响，应该按照《公开法》的要求加强会计信息披露。

于是，《公开法》又成了会计信息披露规范的另一个法律规范。

经过1985年会计规范法律体系的大调整以及对欧共体指令的“植入”，德国基本建立起了既符合欧共体要求，又相互补充协调的会计规范法律体系，如图1。

二、德国会计信息披露规范的主要内容

会计信息披露法建规范是会计法建规范的一个方面，以上会计法律规范也构成了德国会计信息披露规范的法律基础。

通常，会计信息披露规范总是针对上市公司的，对一般非上市公司则没有强制性规定。

而德国会计信息披露规范则打破了“上市一非上市”的划分模式，采用了以企业法律形式与企业规模为分类基础的全面公开的规范模式。

1．企业法律形式与规模分类。

德国企业法律形式种类繁多，主要由《商法》，、《民法》、《有限责任公司法》、《股份公司法》等法律进行规定，企业主要的法律形式有独资公司（EU）、人合公司（包括无限公司OHG和两合公司KG）、资本性公司（也称资合公司，包括有限责任公司GmbH、股份有限公司AG、、股份两合公司KGaA、有限责任两合公司GmbH&

Co．等）三类（任永平，2001）。

企业规模的划分主要由《商法》和《公开法》两部法律规定，前者适用于资本性公司，后者适用于非资本性公司。

规模划分的标准为资产负债表总额、年度销售收入、年度职工平均人数三个指标。

《商法》和《公开法》对企业规模划分的规定见表10

《商法》第267条同时还规定，资本性公司，如它的股票或其它外发有价证券在欧共体成员国内的股票交易所已经允许正式上市交易或进入有序市场、或已被纳入有序的场外交易、或已经申请允许正式交易或进入有序市场，则总是属于大型资本性公司。

2．会计信息披露规范的主要内容。

德国会计信息披露规范是基于企业法律形式和规模分类的，不同的企业法律形式、不同的企业规模，就有着不同的会计信息披露要求。

会计信息披露的差别（如表2所示）主要体现在财务会计报告的组成内容、编制形式、审计要求、确认要求、信息公开范围、时间等方面。

第—，关于财务会计报告内容与格式。

德国财务会计报告内容由资产负债表、损益表、报表附注、状况报告（相当于我国财务情况说明书）构成，其中，资产负债表、损益表、报表附注构成了德国的年终决算。

德国不要求编制现金流量表。

财务会计·

报表有简化报表格式与一般报表格式之分。

所谓简化会计报表是指会计报表某些项目的列示允许采用“汇总”的方式处理，其目的是避免过分详细的信息披露。

例如资产负债表中“存货”的反映，在中小型公司的简化资产负债表上可仅仅列示“存货”一个项目，而在大公司的一般资产负债表上则必须在“存货”项目下再列示出“原材料”、“在制品”、“产成品”、“预付款”等明细项目（在德国，采购材料方面的“预付款”反映在“存货”项目中）。

同样，损益表和会计报表附注也存在—般格式与简化格式之分，如何编制简化会计报表和简化报表附注，德国《商法》中有着详细而具体的规定。

第二，关于审计要求。

德国财务会计报告审计有三种不同要求——不要求审计、要求审计但可以由宣过誓的审计师（vereidigteBuchpruefer，简写为“VBP"

）审计、要求审计而且要求由经济检查师（Wirtschaftspmefer，简写为“WP”）进行审计。

在德国，从事外部审计的人员分为两类——宣过誓的审计人员和经济检查师，经济检查师受过严格的专业训练和实践锻炼，具有严格的执业资格要求，相当于我国的注册会计师。

相对而言，宣过誓的审计人员其专业要求较低，只能从事一些中、小企业的审计工作。

显然，从不要求审计到要求审计是一个较高披露等级的要求，从要求宣过誓的审计员审计到经济检查师审计·

又是一个更高的披露等级要求。

在表2中，VBP表示审计可以由宣过誓的审计员进行，WP表示审计必须由经济检查师进行。

第三，关于审计报告的确认。

德国的财务会计报告在审计后，须经企业有关权力部门确认后才能对外公布。

独资企业自然由出资人确认，合伙企业由合伙人确认，而股份制企业则应当通过董事会和股东大会确认。

第四，关于财务会计报告信息的公开渠道。

德国财务会计报告公开的主要渠道有两个：

一是地方性的商业登记簿（Handelsregister，简写为“H”），二是全国性的联邦司法部公告（Bundesanzeiger，简写为“B”）。

对于企业会计信息的公开，与审计一样也存在三种不同的要求——不公开、仅仅要求在地方性的商业登记簿上公开（表2中用“H”表示）、既要求在地方性的商业登记簿上公开又要求在全国性的联邦司法部公告上公开（表2中用“HB”表示）。

自然，财务会计报告公开的范围越广，则会计信息披露越充分。

第五，关于财务会计报告的公开时间。

德国财务会计报告的公开时间也有法律规定，一般为会计年度终了后9个月，但小型公司可以延长至12个月。

三、德国会计信息披露的特点

从以上德国会计信息披露内容和要求上看，德国会计信息披露主要有以下几个特点：

1．会计信息披露的全面公开性。

披露的全面公开性，这里是从企业层面而言的，是指几乎所有企业都被要求对外公开其财务会计报告。

通常，财务会计报告对外披露（公开）主要是针对上市公司，而非——般企业（非上市公司）。

然而，德国会计信息披露（公开）却并不局限于上市公司，而是依据企业法律形式和规模采取了“全面公开”的会计信息披露办法，也即无论是否上市，只要达到规定的企业规模，均被要求公开其财务会计报告。

从表2可以看出，除《公开法》规定的中、小型企业外，所有企业均被要求在地方性的商业登记簿上公告其财务会计报告，大型企业还被要求在商业登记簿和全国性的联邦司法部公告上同时公告，因而，德国会计信息披露在企业层面上具有“全面公开性”。

形成德国会计信息全面公开的原因，主要是德国特有的会计环境，尤其是其经济环境。

德国证券市场相对欠发达，而银行业却十分繁荣。

银行不仅能经营基本的信贷与结算业务，而且还能代理或直接经营证券业务，甚至直接拥有企业股票。

这样的经济背景形成了德国会计长期以来的“服务债权人”的目标取向，也即，德国会计信息披露是面向债权人的。

既然是面向债权人，那么会计信息披露就不应该局限于上市公司，而应该定位于所有企业。

企业会计信息的全面公开大大提高了企业的社会信用，当社会某个方面（如投资人、债权人、政府等）需要了解一个企业的信用状况时，只要查阅商业登记簿或联邦司法部公告即可，为企业信用状况评价提供了一个可靠、便捷的信息平台。

当然，不同企业具有不同的法律形式和规模，不同法律形式与规模的企业又具有不同的风险和社会影响，在全面披露的前提下采用“多层次”的信息披露方式也就顺理成章。

2．会计信息披露的多层次性。

所谓“多层次性”，是指会计信息披露程度由低到高的一种差别性。

从表2可以看出，德国会计信息披露的多层次性主要体现在财务报告内容与形式、审计要求、公布范围、公布时间等方面，从低到高基本可以划分为四个层次：

第一层次，对不符合《公开法》规定规模的非公司制企业，只要求按《商法》披露最低程度的会计信息，无须审计，也无须公开。