从一起非居民企业间接财产转让案看合理商业目的的判定Word格式文档下载.docx

从一起非居民企业间接财产转让案看合理商业目的的判定Word格式文档下载.docx

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T集团为某国著名大型零售企业，在我国境内拥有百余家大卖场。

其中，C公司为T集团在香港注册成立的全资附属有限责任公司，该公司和其下属多家境外控股公司持有T集团在境内的商业地产。

A公司为一家在英属维尔京群岛（TheBritishVirginIslands，BVI）注册成立的有限责任公司，其50%的股权由C公司持有，另外50%的股权由一家在开曼群岛注册成立的有限责任公司D持有，D公司为非关联方持股人。

TSK公司为T集团在我国境内成立的房地产开发公司，A公司直接持有其100%股权。

T集团与我国境内H集团于2014年5月在BVI成立合资有限责任公司LY，并将相关资产转移至LY公司名下，从而共同在我国内地和香港地区经营大卖场等业务。

TC公司为一家在开曼群岛注册成立的控股公司，由LY公司100%持股。

2014年12月，C公司、D公司与TC公司签订了股权转让合同，约定C公司、D公司向TC公司转让各自持有的A公司50%股权。

转让完成后，TC公司通过A公司间接持有境内TSK公司100%股权。

C公司未向TSK公司主管税务机关报告该事项和办理纳税申报。

在本次股权交易前，C公司和D公司分别持有A公司50%的股权，A公司持有我国境内TSK公司100%股权。

股权转让后，C公司和D公司不再直接或间接持有A公司、TSK公司任何股权。

股权转让详见图1。

在这起跨国涉外案件办理过程中，某市税务机关迅速组建了股权案件分析组，先后获取了涉案的转让交易合同、财务报告、招股说明书等材料，并对相关财产做了“红港、绿港、灰港”测试，以严谨的计算数据和详细的政策分析证明C公司存在间接转让中国境内应税资产的问题。

C公司接受了处理意见，在国内依法补缴了税款。

由于D公司为非关联方持股人，其主动进行了申报纳税，税务机关主要针对C公司的转让交易进行了调查分析，故本案暂不讨论D公司的交易。

二、争议焦点

对于本案中的股权交易行为是否具有合理商业目的，税企之间存在较大分歧。

C公司认为，本次股权转让交易作为T集团与H集团合资过程中的一部分，具有合理商业目的，且本次交易为集团内部转让，C公司作为转让方并没有获得现金等实际收益，因此，其在国内无需缴纳企业所得税。

税务机关经过多次调查取证，认为本次转让属于关联交易，没有对价，应按照合理的方法确定独立交易价格，不能认为本次交易没有所得而不征税。

同时，本次交易的主要标的为我国居民企业TSK公司，鉴于A公司（中间层公司）在BVI并无实质性经营业务，其实际经营业务均来源于境内TSK公司，A公司的存在属于税收安排下的“空壳公司”，不具有合理商业目的。

此次股权转让交易C公司名义为转让A公司股权，实质为以间接转让TSK公司股权的形式代替直接转让，C公司通过向TC公司转让A公司股权，规避了企业所得税纳税义务。

因此，税务机关应依据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）的相应条款，对该股权转让交易重新定性，C公司应在国内缴纳企业所得税。

三、法理分析及计算

（一）法理分析

为了打击国际逃避税，我国在《企业所得税法》中专门设置了“特别纳税调整”一章，其中第四十七条引入的“一般反避税规则”规定：

“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

”继而，国家税务总局又于2009年发布了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号），明确了税务机关可以按照经济实质原则，对境外投资方（实际控制方）滥用组织形式且不具有合理商业目的间接转让中国居民企业股权，规避企业纳税义务的，可重新定性并予以征税。

2015年，针对国税函〔2009〕698号文件执行过程中遇到的问题，为了进一步规范加强非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的企业所得税管理，国家税务总局制定了7号公告对国税函〔2009〕698号文件进行了补充完善。

7号公告是目前税务机关对非居民企业间接股权转让事项监控管理最主要的政策依据之一。

境外企业直接转让境外企业，最终形成转让境内企业的行为，是否构成7号公告中所列示的间接财产转让并是否须在我国缴纳企业所得税，重要的判断依据在于该转让行为是否具有合理商业目的。

在实务应用中，一般应遵循“绿港—红港—灰港”的顺序对案件信息进行判断。

7号公告第五条和第六条为“绿港”原则，第五条明确了公开市场买卖同一上市境外企业股权所得或税收协定优先适用的情况下，可不再适用公告第一条规定；

第六条明确了符合条件的集团内部重组可直接认定为具有合理商业目的。

第四条明确了同时符合四个条件的间接转让中国应税财产交易，无需再分析和判断第三条列举的八项考量因素，应直接认定为不具有合理商业目的，即“红港”原则。

税务机关可依此项规定重新定性该类在境外转让我国境内企业的行为，确认为直接转让中国居民企业股权等财产并征收中国企业所得税。

7号公告第三条是国家税务总局首次在文件中对合理商业目的可能的考虑因素作出具体规定，即“灰港”原则，该条款明确了交易对象价值构成、架构设置、经济实质、交易的可替代性、税收协定适用等八项合理商业目的判断因素，使反避税措施更加聚焦于不具有合理商业目的的避税安排，避免对具有商业实质的交易错误使用反避税条款，为纳税人遵从及各地税务机关执法提高了规范性和确定性。

具体到此案，判断案件中具体情形是否具有合理商业目的，税务机关在排除适用7号公告第五条和第六条的可能性后，依据第四条的四方面内容对此次交易进行了查证。

1.确定股权价值占比。

按照7号公告第四条第一款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之一是“境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产”。

本案中的境外企业为A公司，根据其资产负债表，资产方面为少量金额的现金和现金等价物、少量金额的应收账款以及对境内TSK公司的长期股权投资，负债方面为从集团的关联借款。

从账面价值看，A公司95%以上价值都来自长期股权投资；

从公允价值看，一般情况下，现金和现金等价物、应收账款公允价值等同于其账面价值，长期股权投资会出现公允价值高于账面价值的情况，故A公司中国应税财产的价值占比必定高于95%。

从另外一个角度看，该比例计算的分母为境外企业股权的公允价值，应等于本次交易的对价（独立交易价格），转让方C公司和受让方TC公司为关联方，本次交易没有对价，但是，可以参照非关联方D公司和TC公司之间的交易对价；

该比例计算的分子为中国应税财产的价值，可以通过总对价减去境外与中国不相关财产的公允价值得出，境外与中国不相关财产的公允价值即A公司账面上除长期股权投资以外的净资产公允价值，通过上文分析即等于其账面价值。

通过计算，该比例远高于75%，故本案符合第四条第一款规定。

2.确定收入或资产占比。

按照7号公告第四条第二款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之二是“间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内”。

在本案中，本次间接转让发生在2014年5月，从A公司前一年（即2013年）的资产负债表可以看出，A公司资产总额包括现金及现金等价物、应收账款和长期股权投资，除现金外，其长期股权投资占资产总额的比例高于90%。

A公司在2013年未产生任何收入，不适用收入占比90%的分析，故本案符合第四条第二款规定。

3.确定中间层的职能风险。

按照7号公告第四条第三款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之三是“境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质”。

根据国家税务总局对7号公告的解读，通常从股权设置以及人员、财产、收入等经营情况和财务信息分析经济实质。

在境外成立多层中间层公司间接控股境内房地产项目公司是地产行业的常用架构设置。

在本案中，A公司功能为投资控股，旗下仅有境内TSK一家地产公司，资金来源为母公司的股权投资金和少量母公司借款，没有其他任何投融资活动，也没有任何实体经营活动。

A公司自成立以来，没有员工、没有经营资产、未发生相关费用、未产生任何收入，其投资控股的功能相对于境内企业巨大的资产和具体的商业活动而言是很有限的，不足以证实其具有经济实质，故本案符合7号公告第四条第三款规定。

4.确定境内外税负情况。

按照7号公告第四条第四款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之四是“间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负”。

在本案中，间接转让交易的转让方C公司在香港地区设立、D公司在开曼群岛设立，按照当地的法律规定，均无需就本次资本利得缴纳所得税，境外税负为零。

如果A公司直接转让境内TSK公司，按照被投资企业所在地，本次转让所得来源于中国境内，A公司应在中国缴纳企业所得税，故本次间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让在中国的可能税负，故本案符合第四条第四款规定。

判断第四条第四款间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负与直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负孰低时，要充分考虑境内外所得的免税或者不征税情形，结合实际情况确定实际税负。

根据上述查证，本案同时满足7号公告第四条规定的四款情形，无需再根据7号公告第三条的八项考量因素进行分析和判断。

税务机关直接判定本次间接股权转让交易不具有合理商业目的，可重新定性为直接转让，C公司需就所得中归属于中国应税财产的部分在国内缴纳企业所得税。

还需要注意的是，7号公告第四条规定，同时符合四个条件即可直接判定交易不具有合理商业目的，故对该四个条件的分析必须谨慎且充分，一旦有一条不符合，则需按照7号公告第三条的规定，结合八项考量因素（含未列明的其他相关因素），根据“实质重于形式”的原则进行综合分析判断，不应根据单一或者部分因素予以认定。

（二）税务处理与税款计算

7号公告第二条分三种情形对间接转让中国应税财产所得的税务处理作出了规定，本案属于第三种情形，应将归属于在中国居民企业的权益性投资资产的数额作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，据此征收企业所得税。

股权转让收入方面，C公司与TC公司为关联方，转让交易没有实际对价，D公司与TC公司之间的交易为非关联交易，转让标的同为A公司的50%股权，故可将D公司与TC公司的交易对价作为独立交易价格，视为C公司的转让收入，从该转让收入中剔除境外与中国不相关净资产的价值，得出归属于中国应税财产的收入。

由于境外的A公司为空壳公司，境外与中国不相关净资产的价值可直接按照账面价值计算。

本案中，C公司曾提出按照境内TSK公司的评估价值作为中国应税财产对应的收入，该数值与前述方法计算的结果差异不大，鉴于评估价值通常会作为交易双方定价的基础，最终交易价格更能反映交易标的的市场价值，故税务机关未采纳企业的意见。

股权净值方面，TSK公司由A公司直接投资设立，在本案发生前未发生其他转让交易