注册会计师考试《会计》第四章重点.docx

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注册会计师考试《会计》第四章重点

第四章长期股权投资

第一节长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资初始计量原则

长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资

长期股权投资在取得时，应按照初始投资成本入账；长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定

二、形成控股合并的长期股权投资

同一控制下控股合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或者相同的多方共同控制且该控制非暂时性的

非同一控制下的控股合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易

（一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资

（1）合并方以支付现金，转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：

长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

贷：

××资产（投出资产账面价值）

负债（承担债务账面价值）

资本公积—资本溢价/股本溢价（差额）

借：

管理费用（审计、法律咨询、评估咨询等中介费用以及其他相关费用）

贷：

银行存款

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价

借：

长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

贷：

股本（发行股票数量×每股面值）

资本公积—股本溢价（差额）

借：

资本公积—股本溢价（权益性证券发行费用）

贷：

银行存款

（3）企业通过多次交换分布取得股权最终形成同一控制下控股合并

合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉

新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本－原股权投资于合并日的账面价值

新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积，不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润

借：

长期股权投资（新增投资部分初始投资成本）

贷：

股本（发行股票数量×每股面值）

资本公积—股本溢价（差额）

借：

资本公积—股本溢价（股票手续费）

贷：

银行存款

（4）或有对价

同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价，在这种情况下，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或者资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积，不足冲减的，调整留存收益

借：

长期股权投资

贷：

股本

预计负债

资本公积—股本溢价（差额）

（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资

（1）一次交易实现的企业合并

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值

购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费以及其他相关管理费用，与同一控制下企业合并处理一致，应当于发生时计入当期损益

购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额；对于权益性证券，应当冲减资本公积、留存收益，对债务性证券应计入应付债券—利息调整科目

形成非同一控制下的控股合并，作为对价投出的资产作为非货币性资产是，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理

①投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出

②投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本，结转存货跌价准备

③投出资产为可供出售金融资产等，其差额计入投资收益，可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的其他综合收益金额转入投资收益

（2）企业通过多次交换交易实现非同一控制下控股合并

1.个别财务报表

①原投资为长期股权投资

购买日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值

②原投资为可供出售金融资产或交易性金融资产

购买日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增股份公允价值

2.合并财务报表

购买日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增股份公允价值

对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益

三、不形成控股合并的长期股权投资

取得方式

初始投资成本确定

以支付现金取得

实际支付的购买价款和相关手续费等

以发行权益性证券取得

权益性证券公允价值

以债务重组、非货币性资产交换方式取得

按《债务重组》、《非货币性资产交换》相关规定处理

四、投资成本中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产，取得投资时，对于支付对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，均应确认为应收股利

第二节长期股权投资的后续计量

风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照相关准则规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量

对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算

一、长期股权投资的成本法

（一）成本法的定义及其适用范围

成本法，是指投资按成本计价的方法

长期股权投资成本法适用于企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算

控制是指投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额

（二）成本法的核算

（1）长期股权投资科目反映取得时成本

借：

长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

贷：

股本

资本公积—股本溢价

（2）被投资单位宣告发放现金股利

借：

应收股利（按照持股比例计算应享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）

贷：

投资收益

（3）计提减值准备

借：

资产减值损失

贷：

长期股权投资减值准备

二、长期股权投资的权益法

（一）权益法的定义及其适用范围

权益法，是指是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法

长期股权投资权益法适用于共同控制的合营企业，重大影响的联营企业

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策

重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定

（二）权益法的核算

科目设置：

长期股权投资—投资成本（初始投资成本）

—损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）

—其他综合收益（持有期间被投资单位其他综合收益变动）

—其他权益变动（持有期间被投资单位其他权益变动）

（1）初始投资成本调整

长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的初始投资成本

长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按差额借记长期股权投资—投资成本，贷记营业外收入科目

借：

长期股权投资—投资成本（差额）

贷：

营业外收入

（2）投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资账面价值

①被投资单位实现净利润

借：

长期股权投资—损益调整

贷：

投资收益

②被投资单位发生净亏损

借：

投资收益

贷：

长期股权投资—损益调整

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净损益的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整

1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资单位不一致的，应按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整

2）投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认

3）在评估投资方对被投资方是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权，但是确认应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的的权益份额不应予以考虑

4）在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损金额时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算

5）对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易应予抵消

5.1）逆流交易

对于联营企业或合营企业向投资单位出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响

5.2）顺流交易

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值

6）投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的

6.1联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得和损失

6.2投资方向联营、合营企业投出业务，投资方应当以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值的差额，全额计入当期损益；投资方向联营，合营企业出售业务取得对价与所出售业务账面价值之间的差额，全额计入当期损益

③被投资单位宣告分配现金股利或利润

借：

应收股利

贷：

长期股权投资—损益调整

1.对于本企业来说

借：

应收股利

贷：

投资收益

2.对于长期股权投资来说

借：

投资收益

贷：

长期股权投资—损益调整

3.两笔分录合并

借：

应收股利

贷：

长期股权投资—损益调整

④超额亏损的确认

投资企业确认应分担被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外

1）发生差额亏损

借：

投资收益

贷：

长期股权投资—损益调整（冲减长期股权投资账面价值至零）

长期应收款

预计负债

超出上面数额部分备查登记

2）恢复

先冲减备查登记数

借：

预计负债

长期应收款

长期股权投资—损益调整（恢复长期股权投资账面价值）

贷：

投资收益

⑤其他综合收益的处理

被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益

借：

长期股权投资—其他综合收益

贷：

其他综合收益

或相反分录

⑥被投资单位所有者权益其他变动的处理

被投资单位除净损益、其他总额收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积—其他资本公积，并在备查簿中予以登记

借：

长期股权投资—其他权益变动

贷：

资本公积—其他资本公积

或相反分录

三、长期股权投资的减值

长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不允许转回

借：

资产减值损失

贷：

长期股权投资减值准备

第三节长期股权投资核算方法的转换及处置

转换形式

个别报表

合并报表

上升

（1）公允价值计量转换为权益法

原投资调整到公允价值

（2）权益法转换为成本法（非同一控制下）