土地增值税五个问题的探析Word文档格式.docx

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8号文件规走与187号文件规走基本一致。

8号文件进一步明确了分期项目为国家有关部门批准的分期项目，但同时又保留了纳税人自行分期的权限,几点需要完善的：

一是什么情况下可以界定为"

开发周期较长"

，这是难以量化的，而且无论怎样量化都存在不公平性；

二是纳税人自行分期权限过大，分期的大小、各个分期涵盖的开发产品和公共配套如果都由纳税人自行决定，则会产生自行调节税负的可能；

三是在大多数情况下纳税人是不可能主动去备案的，这一规定对于税务机关来说形同虚设,失去了主动权；

四是当纳税人觉得分期清算有利时是否随时都可以备案？

对于备案的有效时限实践中难以把握；

五是税务机关是否有认定不符合备案条件不准予备案的权利，实践中存在争议。

需要说明的是，在大多数情况下同一项目分期清算都有可能增加税负，但是在特定情况下也有可能降低税负。

8号文件仍未明确国家有关部门是哪一个部门。

2、苏地税规〔2015〕8号文件规走：

对同一宗地块上的多个批准项目，纳税人进行整体开发的，可将该宗土地上的多个项目作为一个清算单位,并报主管税务机关备案。

（注：

自2017年1月1日起废止）

如果把分期清算看成项目分立，那么上述规走就是项目合并。

3、原江苏省地方税务局以白皮书的形式明确：

国家有关部门原则上是指发改委。

但对收入、成本难以确定的特殊情况，如对发改委因批准权限限制将同一宗地块分为多个项目，可根据规划或建设部门核发的建设工程规划许可证确定清算单位。

房地产开发项目的审批部门是发改委，因此项目和分期项目应当由发改委立项文件确走。

同一文件中明确的分期项目也应当分期清算。

2.清算后再销售

（一）相关政策

国税发〔2006〕187号文件规定：

在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额2清算的总建筑面积。

目前针对清算后再销售的土地增值税政策较少，根据江苏省土地增值税清算申报的相关要求，清算后再销售应当按套计算应缴增值税，目前逐步演变为按月分类型计算清算后再销售土地增值税。

（二）存在问题

1、按套或者按月清算与按项目清算的基本原则相违背，缺少政策依据支撑。

2、清算后新增的成本费用目前无法在税前扣除。

认为只要是符合政策规走的成本费用都应当可以在税前扣除。

3、同一类型房地产可能会适用多个税率且盈亏不能相抵,造成税负畸高。

以下通过清算后再销售相关案例进行分析:

例1:

某房地产公司营业用房清算时增值额为-3000万元，清算后再销售产生正数增值额1500万元。

按照江苏当前的申报口径,盈亏不能相抵。

例2:

某房地产公司营业用房清算时增值额为4000万元,清算后再销售产生负数增值额2000万元，盈亏不能相抵。

例3:

某房地产公司2019年12月完成清算,2020年1月以高价（增值率超过200%）卖出位置较好的门面房,2月以低价（增值率低于50%）卖出位置较差的门面房,那么1月适用税率为60%,2月适用税率为30%。

例4:

某房地产公司清算后再销售营业用房,1月申报增值额-1000万元，3月申报增值额800万元,盈亏不能相抵。

（三）相关建议

1=1

按项目清算是土地增值税的基本要求，清算后再销售的政策口径不能与按项目清算原则相违背。

我们不能片面地、机械地去理解187号文件有关清算后再销售的规走，187号文件从未否定按项目清算，也从来没有要求清算后新增的成本费用不能在税前扣除。

笔者认为在可清算状态下完成的清算应当视为预清算,此后必须进行二次清算（最终清算），如此才能从根本上解决问题和矛盾,真正实现按项目清算。

关于二次清算的时点问题,笔者认为如果开发产品销售（包括转为自用）比例达到100%时，必须进行二次清算;

如果销售比例长期达不到100%,二次清算时点可以由纳

税人提出并申报税务机关受理。

完成最终清算后剩余开发产品再销售必须适用二手房政策计算土地增值税。

土地増值税敏感问题之二：

分类型清算

一、江苏地区规定

苏地税规〔2012）1号公告规定：

“同一开发项目中包含多种类型房地产的，按以下类别作为核算对象，分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率，缴纳土地增值税：

（一）普通标准住宅；

（二）其他类型住宅（含普通住宅和非普通住宅）；

（三）非住宅类房产。

'

‘

苏地税规（2015）8号公告规定：

“自2016年3月1

日起，同一清算单位中包含普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的，应分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率和应纳税额

从上述规定可以看出，江苏地区要求按照“三分法”进行土地增值税清算，目前全国大多数地区执行的都是

“三分法”。

二、分类型清算的目的

分类型清算主要有两个目的：

一是对免税项目（普通住宅增值率20%以下免税）进行单独核算（通常对纳税人有利）；

二是组织更多的税收收入（通常对纳税人不利）。

第二个目的只是笔者个人的推定：

由于土地增值税不允许不同项目之间的盈亏相抵、也不允许不同清算类型之间的盈亏相抵（目前清算前清算后盈亏也不能相抵），且适用税率为超率累进税率，因此，如果不考虑免税，清算类型分得越细，税收负担很可能越高。

三、分类型清算的上位法依据

（一）土地增值税细则

细则规定：

“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算

细则只是明确了土地增值税应当按项目（或核算对象）计算应缴土地增值税，并未涉及分类型问题，因此不能作为分类型的政策依据。

细则明确的是“按项目”而不是“按宗地”计算应缴土地增值税，因此发改委的立项文书决定了土地增值税清算单位。

（二）财税（1995）48号

财税（1995）48号文件规定：

“对纳税人既建普通标

准住宅（注：

目前普通标准住宅等同于普通住宅，下同）又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。

不分别核算

增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条

（一）项的免税规定。

”

48号文件要求分别核算普通标准住宅与其他类型房

产的增值额，其目的显然是要求对免税项目进行单独核算。

从48号文件的表述来看，其要求的是“两分法”（普通住宅及其他），即免税类型和非免税类型两分。

有人认为，48号文件只是要求“分别核算增值额”如果不分别核算增值率就无法判断普通住房能否免税，如果不分别计算应缴土地增值税，分别核算增值额就会毫无意义。

（三）国税发〔2006）187号

国税发（2006）187号文件规定：

“开发项目中同时

包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额

需要注意的是，在土地增值税政策中，“非普通住宅”也是住宅，而不是非住宅。

187号X件明确要求分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额，从文字表述来看，住宅就必须两分，再加上非住宅，则至少要三分，这一规定应当是“三分法”的政策源头。

（四）国税发（2009）91号

国税发（2009）91号文件要求，在清算审核时应当审

核“不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税"

O

91号文件首次明确了分别计算增值率和缴纳土地增

值税问题，但是并未明确“不同类型房地产”如何分类的问题，由此全国各地产生了两分、三分、四分、五分等不同标准。

（五）税总发（2015）114号

税总发（2015）114号要求《土地增值税纳税申报表

（一）》增加房产类型子目，将子目归到3个类型中，每一个子目对应一个房产类型。

子目由各省自行设定，自行维护。

从上述规定可以看出，从土地增值税申报表的角度,分类型清算最多只能三分，但是从总局层面仍未有明确的分类标准，省级税务机关可自行规定分类型清算的标准。

四、几个问题的探讨

（一）能否否定分类型清算

土地增值税立法正在进行中，个人认为完全可以取消分类型清算，理由有以下几点：

第一，分类型清算人为割裂了同一宗地、同一项目的土地增值，与土地增值税按项目清算的立法精神相违背；

第二，分类型清算事实上造成了同一项目可能适用多个税率，很可能增加了纳税人不合理负担；

第三，分类型清算事实上造成了同一项目不同类型房地产的增值额正负不能相抵，很可能增加了纳税人不合理负担。

如果新法明确取消分类型清算，笔者认为仍然可以单独测算普通住房能否享受免税优惠：

如果纳税人符合免税条件并选择享受优惠，则可以将普通住房享受免税的金额单独计算，作为应纳税额的减项填报；

如果普通住房的增值额为负数，纳税人也可以放弃免税。

（二）当前能否放弃普通住房免税优惠

从税法原理上分析，任何免税优惠纳税人都是可以放弃享受的。

但是问题在于，当普通住房的增值额为负数,如果纳税人放弃享受优惠，能否将普通住房与非普通住房合并计算应缴土地增值税呢？

对此有人认为，根据财税

（1995）48号X件的规定，不分别核算普通住房和其他

类型房屋的后果无非是普通住宅不能免税，纳税人故意不分别核算并放弃免税，就可以让普通住房与非普通住房合并计税。

笔者认为，从此后税收政策的演变来看，对不同类型房地产分别计算增值额、增值率和土地增值税已经成为硬性要求，与纳税人是否享受免税没有因果关系，纳税人没有选择权。

也就是说，在当前政策条件下，纳税人放弃普通住宅免税优惠是毫无意义的。

（三）理论上不同类型的增值额能否正负相抵

从按项目清算的角度，同一项目不同类型房地产的增值额如果有正有负，应当先相抵再计税，如此才能准确反映项目土地的增值情况。

但是在实践中，按项目清算已经

演变为按类型清算，项目与项目之间、同一项目的不同类型房地产之间，增值额正负均不能相抵。

五、税收筹划

纳税人应当根据分类型清算的特点事前进行必要的税收筹划，例如确保普通住房免税、平衡不同类型房地产的增值额、釆用资本运营的方式回避高税负，等等。

如果筹划得当，不利因素也有可能会转化为有利因素。

土地増值税敏感问题之三：

地下建筑如何确定清算类型

目前土地增值税清算采用“三分法"

，即分普通住房、非普通住房和非住房三种类型进行清算。

对于地下可售的开发产品（主要是车库、车位、储藏室等附属设施，下同）如何确定清算类型，实践中争议较多。

一、江苏政策口径的演变

现行税收政策对于地下建筑清算类型的划分尚无较为明确的规定，江苏地区的政策口径目前只是以白皮书或者口头答复的形式出现。

（一）老口径

如果地下建筑作为主房的附属设施，则地下建筑随同主房确定清算类型，单独出售的地下建筑作为非住房处理。

（二）新口径

与主房“物理相连”、构成整体且不可单独销售的阁楼、别墅车库（地下室、储藏室等），均随同主房确定清

算类型。

其他地下建