《表外保理业务 》核算与管理.docx

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《表外保理业务》核算与管理

表外业务《保理》会计核算与管理

一、表外业务概述

（一）表外业务的定义

表外业务的概念分为广义和狭义两种。

1．狭义定义

所谓狭义表外业务,是指商业银行所从事的,按照传统会计准则不计入资产负债表内,不影响银行资产负债总额,但能改变当期损益及营运资金,从而提高银行资产报酬率的经营活动。

银行在经办这些业务时,虽然没有发生实际的货币收付,也没有垫付任何资金或者只是少量垫付资金,但由于同资产负债业务关系密切,在将来随时可能因具备了契约中的某个条件而转变为资产负债业务,因此需要在表外进行登记以便对其进行反映、核算、控制和管理。

由于在风险成为现实时,这类表外业务就转变为表内业务,因此狭义表外业务又被称为或有资产、或有负债业务。

大多数会计师要求或有项目在会计报表的脚标中予以揭示,但法规所要求的某些比率（如资产负债比例）中不包含这些项目。

通常所指的表外业务就是指狭义的表外业务。

2．广义定义

所谓广义表外业务,即指所有不在资产负债表内反映的业务。

除了包括上述狭义的表外业务外,还包括结算、代理、咨询等风险小的经营活动。

按照《巴塞尔协议》,广义表外业务分为两大类:

一类是或有资产业务及或有负债业务,即前文所述的狭义表外业务,例如贷款承诺,多种担保业务,互换业务,期货业务,期权业务,远期合约等;另一类是金融服务类业务,包括支付结算业务,代理与咨询业务,与贷款有关的组织、审批等服务业务,信托业务,租赁业务。

金融服务类表外业务一般只能为银行带来服务性业务收入,不会影响银行表内业务的质量。

（二）表外业务的分类

1．按照业务性质分类

（1）贸易融通类，例如信用证、银行承兑汇票等;

（2）保证承诺类，例如备用信用证、保函、贷款承诺、贷款出售与证券化等;

（3）金融衍生类，例如金融互换、期货、期权及远期交易等;

（4）中介服务类，例如代理收付、信息咨询、结算和清算等。

2．按照表外业务功能和形式分类

（1）结算性表外业务，如进口押汇、信用卡、资金转帐等;

（2）担保性表外业务，如担保、承诺、承兑、信用证等;

（3）融资性表外业务，如出口押汇、代理理财等;

（4）管理性表外业务，如代保管、代理融通（Factoring）以及现金管理等:

（5）衍生类表外业务，如金融期货、期权、互换业务等;

（6）其他类表外业务，如咨询、评估、财务顾问、计算机服务等。

3．按照是否含有期权性质分类

按照是否含有期权性质可分为两类:

（1）一类是含有期权的表外业务。

银行保证在一定期限内,应承诺购买方的要求,按照事先约定的条件履行承诺。

客户拥有一个期权,可以决定是否要求银行履行承诺。

例如互换、期货、远期、无追索权的证券化和贷款出售,以及金融服务类表外业务。

（2）另一类是或有债权/或有债务类表外业务（狭义表外业务）。

即在一定条件下可以转化为表内资产或表内负债。

主要有以下几大类业务:

银行承兑汇票:

是指由付款人或收款人（或承兑申请人）签发,并由承兑申请人向开户银行申请,经银行审查同意承兑的商业汇票。

银行在承兑汇票时,并未收到与票款相等的对价,只收取一定的承兑手续费。

但承兑银行由此成了汇票的主债务人,负有到期无条件付款的责任。

银行承兑汇票的目的是为客户提供信用保证,使客户融资成本降低,促进企业的发展。

1）保理（代理融通）:

亦称代收帐款或收买应收帐款,是由商业银行代客户收取应收帐款,并向客户提供资金融通的一种业务方式。

该业务包括收买或代收应收帐款、对商品买方的信用调查、对债权的管理、催收,以及对卖方的周转性融资等。

2）备用信用证:

是开证行应借款人的要求,以放款人作为信用证的受益人而开具的一种特殊信用证,其实质是对借款人的一种担保行为,保证在借款人破产或不能及时履行义务的情况下,由开证行向受益人及时支付本利。

备用信用证是广泛的担保文件,其支付只凭出示特定的证据,而不允许银行介入事实上或法律上的纠纷。

3）贷款承诺与担保:

银行在未来特定时期内,向客户按事先约定的条件发放一定数额贷款的诺言。

分为可撤消和不可撤消的承诺。

担保是商业银行以证人和保人的身份接受客户的委托,对企业提供信用担保服务的业务。

两者不能混为一谈,区别主要是:

承诺通常只涉及两个当事人,即银行和客户,它一般只会在未来的某一时间内使银行面临信贷敞口风险:

而担保涉及三个当事人,即银行、客户（委托人）和收益人,它要求银行满足收益人对客户的债权要求,银行从作出担保签证之日起,就承担着信贷敞口风险。

4）贷款出售及资产证券化:

贷款出售是指商业银行一反形成和持有贷款的传统经营哲学,开始视贷款为可销售的资产,在贷款形成以后,进一步采取各种方式出售贷款债权给第三方,重新获得资金来源,出售贷款的银行将从中获得手续费收入。

票据发行便利:

是一种具有法律约束力的中期融资方式,在这种方式下,借款人事先和金融机构缔结一系列具有法律约束力的协议,然后在一个中期的时间内以自己的名义发行一连串的短期票据以筹措资金,而作出包销承诺的银行则依协议负责承购借款人卖不出去的全部票据,或者为借款人提供支持性的信用服务。

5）远期协议:

远期合约指交易双方在未来某个特定时间以约定价格买卖约定数量的资产。

其特点是实物交割在未来进行,但交割价格己在合约签订时确定。

主要包括远期利率协议和远期外汇合约。

前者是指协议双方事先约定一个远期利率,并且于将来某日（清算日）由一方向另一方支付协议利率与市场利率之间的利差。

后者指交易双方按商定的远期汇率订立买卖合同,到约定的日期进行交割的外汇交易。

6）金融期货:

指买卖双方在交易所内以公开竞价的方式,就将来某一特定时间按约定价格（或指数）交收标准数量特定金融工具的协议。

与商品期货不同,金融期货不是以商品为标的物的期货交易,而是以金融资产如有价证券或外币为标的物的期货交易。

7）互换:

指交易双方依据事先约定的规则,在未来的一段时间内,互相交换一系列现金流（本金、利息、价差等）的交易。

主要有利率互换和货币互换。

8）期权:

又称选择权,期权买方支付给期权卖方一笔权利金（或叫期权费）,获得一种权利,可于期权的存续期内或到期日当天,以执行价格与期权卖方进行约定数量的特定标的的交易。

（三）表外业务的核算

1．表外业务的记账核算方式

（1）复式记账法

采用表外科目复式记账方式进行会计核算,主要适用于衍生金融工具类表外业务。

主要观点：

1）衍生金融工具作为高风险的银行业务,必须符合会计信息披露及时性的要求,以满足各会计信息使用者的需要。

若在交易合约确立时,就进行相应的会计处理和信息反映,能切实体现出会计信息及时性的原则。

2）衍生金融工具如果在交易合约确立时就纳人表内科目进行核算,不符合会计核算应按交易或事项的实质和经济现实进行的要求。

同时,不论是采用历史成本还是公允价值作为计价依据,都只是一个虚拟价值基础,缺乏真实的计价基础。

特别是以合约规定价格作为历史成本时,容易出现人为因素影响价格的现象,从而导致会计信息失真。

3）如果采用国际通用的做法,以接近于真实的公允价值作为计价基础,必须先解决我国衍生金融工具公允价值的确立问题,即具有成熟的金融市场,建立起科学规范、公信力强的认定方式和程序。

从我国目前金融市场的发育状态看,在相当长一段时期内也难以达到这一要求,公允价值也只能停留在纸上。

衍生金融工具作为一种既具投资性,也具投机性的新型金融工具,其价格和市值瞬息万变,可能带来的潜在收益或损失远远超过了其历史成本或公允价值所代表的内涵。

用历史成本或公允价值作为核算依据,不仅无法体现交易标的物价值变动的准确性,而且容易出现人为操纵因素的影响,使其会计信息的可用性和可比性降低。

4）纳人表外科目核算,可以将难以准确反映的交易标的物的价值变化及风险状况,在会计处理时予以淡化处理,重点突出对交易内容和合约确立时的业务状态的反映。

这样,会计处理可以显现衍生金融工具交易的原始状态,而将对交易的现状评估和经营风险评估,交给会计信息使用者,让其根据提供的会计报告信息,结合当前市场情况等综合因素去分析完成。

这也符合市场变化多样性以及人们对市场认识多样性的要求。

会计处理的具体思路:

1.在试算平衡表外,按衍生金融工具的业务类别分别设置资产负债对应的表

外科目,采用复式记账方式核算。

2.在对应科目设置上,可按衍生金融工具业务类别设置“应收（或应付）**”

（如“应收股票期权”）一级科目,再按具体的业务种类设置其二级科目,逐笔核算所签合约业务内容。

相对应设置“应收款项”和“应付款项”一级科目,并按对应业务类别设置“应付（应收）**交易款项”二级科目,逐笔核算所签合约业务的应收应付款项。

3.在人账金额方面,统一以合约确立的交易价格作为账务处理的计价标准,以合约确定的数量作为计量标准。

4.会计信息披露要求:

在表外科目核算的衍生金融工具业务内容,纳人试算平衡表补充资料底稿的编制内容,并在补充资料中按科目进行反映。

在资产负债表中,则以补充资料形式将这部分业务信息予以充分披露,对属于重要业务内容的衍生金融工具交易,应逐项单独进行披露,同时披露该交易业务在报告日的市场价格和市值。

（2）单式记账法

采用表外科目单式记账方式进行会计核算,主要适用或有负债类表外业务。

这类业务发生时,银行不会出现任何的资金运动,没有产生现金的流人流出,只是承担了一种或有负债义务。

这种负债,不能确定承办的业务到期时是否确要承担,承担多少。

这一业务性质决定了或有负债类表外业务不具备纳人表内科目核算的条件,但对发生这类业务的银行未来的资产负债可能产生的影响较大,具有较大的经营风险。

因此,业务发生时,我们在反映它为银行创造的经营收入的同时,对其业务内容及可能存在的业务风险也应给予充分反映。

对这类具有或有负债性质的表外业务,我们认为应设置表外科目,采用单式记账方式进行会计核算,在具体合计处理方面,可按业务业务种类设置表外科目。

当业务发生时，记相应科目的借方。

履约期满解除合约，由或有负债转为实际承担的债务时，贷记此科目。

2．表外业务核算特点

表外业务作为商业银行三大业务结构中的一种,与资产、负债业务相比,具有

自身鲜明的特点:

第一,表外业务的或有特性使大部分表外业务活动取决于应急事件发生的概

率。

以备用信用证为例来说明。

备用信用证是银行的一项或有负债,如果客户违约,银行必须替客户履行偿债义务,银行的现金储备就会相应减少,在资产负债表内与此相对应的未清偿贷款就会增加。

第二,种类繁多,交易灵活,发展迅猛。

既可以在场内进行交易,也可以在场外交易。

既可以在无形市场也可以在有形市场交易。

交易方式的灵活使表外业务获得了广阔的发展空间,从而在西方国家以惊人的速度逐渐拓展。

正是表外业务法规管理上的不够严谨和不改变资产负债规模,以及对资本金不作要求的管理方式,有效地躲避了金融当局的监管,大大刺激了表外业务迅速的扩张。

第三,透明度低,不易监管。

表外业务无法在资产负债表内进行反映,只有一

部分在资产负债表外以注脚的形式列明,许多业务的规模和质量均不能真实地反映在财务报表中。

第四,杠杆性高,盈亏数目巨大。

或有项目的表外业务,特别是金融衍生工具

类业务,虽然是为规避商品价格和金融价格波动风险而产生的,但其高杠杆性又进一步导致了其高投机性,从而使金融市场上的交易量骤然放大,供需对比迅速发生悬殊变化,产生极具威胁性的放大效应,使得金融稳定性在瞬间遭到破坏。

第五,交易高度集中于少数大银行。

由于表外业务的高杠杆性,使得每笔交易

数额巨大,对交易者抵抗风险的能力要求较高,因此有能力而且愿意参与交易的通常主要是一些资本实力雄厚、规模庞大的大型商业银行,出现了交易的高度集中趋势。

二、保理业务核算

保理业务是指银行（保理商）与卖方企业（供应商）之间签署协议,卖方企业（供应商）将现在或将来的基于其与买方企业（购货商）订立的货物销售合同所产生的应收账款转让给银行（保理商）,由银行为其提供与此相关的包括应收账款回收、销售分账管理、贸易融资、信