租赁业务税收问题学习笔记之三租赁业务中营业税如何征收？_精品文档Word下载.doc

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在1993年12月27日发布的国税发[1993]149号《营业税税目注释（试行稿）》的“七、服务业”称“服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。

本税目的征收范围包括：

……租赁业……。

”“（六）租赁业租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。

融资租赁，不按本税目征税。

”其中的“三、金融保险业”称，“ 

金融保险业，是指经营金融、保险的业务。

金融、保险。

”“

（一）金融金融，是指经营货币资金融通活动的业务，包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务。

……2．融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。

即：

出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按剩余值购入设备，以拥有设备的所有权。

凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。

……”

从以上规定可见，租赁公司从事的租赁业务应缴纳营业税。

但是，要对其中的融资租赁业务和其它租赁业务加以区分。

前者属于金融保险业，后者属于服务业。

虽然税率都是5%，但是应纳税额的计算依据大不相同。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条规定，“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。

应纳税额计算公式：

应纳税额＝营业额×

税率”。

其第五条规定，“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

”这里说的“全部价款”就是租金。

换句话说，租赁公司在租赁业务中应纳税额是租金和其它名目费用合计值的5%。

但是，这里说的租赁是指《中华人民共和国合同法》列名的“租赁合同”或《企业会计准则-租赁》所称的“经营租赁”，而不是被列为金融保险业的“金融租赁”（即融资租赁）。

国家税务总局2000年1月19日以国税发「2000」15号印发的《金融保险业营业税申报管理试行办法》第二条第一款第（五）项把“金融租赁公司”列入了该办法的适用范围，其第三条第二款把“融资租赁”列入了金融保险业征营业税的范围。

该款称，“融资租赁（也称金融租赁），是指经中国人民银行或对外贸易经济合作部批准可以从事融资租赁的单位开展的具有融资性质和所有权转移特性的设备租赁业务。

”

融资租赁业务的营业税的计算方法经过了多次调整，包括税基和税率。

依据最新出台的法规：

财政部、国家税务总局2003年1月15日发布的财税[2003]16号文《关于营业税若干政策问题的通知》的第三条第（十一）款的规定:

“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的,以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增殖税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。

”此前相关的法规是,财政部、国家税务总局1999年6月以财税字「1999」183号文印发的《关于融资租赁业营业税计税营业额问题的通知》称，“纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本，包括纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款利息支出。

”国家税务总局2000年7月28日以国税字「2000」135号文印发的《关于外资金融机构若干营业税政策问题的通知》的第四条称，“准予从外资金融机构从事融资租赁业务应税营业额中扣除的借款利息支出，应仅限于境外外汇借款利息支出，境内外汇（或人民币）借款利息支出不得扣除”。

两相对照，就融资租赁的营业税而言，新的法规不同于原先的法规之处在于，原先准予扣除的借款利息支出，仅限于境外外汇借款利息支出，境内外汇（或人民币）借款利息支出不得扣除，而现在准予扣除的借款利息则包括境内外汇借款和人民币借款利息。

体现了内外平等的原则。

　　用较为通俗语言解释，就是其它租赁按租金全额的5%征收营业税，而融资租赁则按利差的5%征收营业税。

二、融资租赁营业税申报管理办法中有待改进之处

就融资租赁业务营业税的申报管理而言，我们认为还有需要改进之处。

国家税务总局国税发「2002」9号文《金融保险业营业税申报管理办法》中涉及关融资租赁业务的部分有些难以操作之处，值得商榷：

一）本办法第十三条规定，“融资租赁以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残

值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。

”这里说的“本期”，含义不明。

按照对第二十五条关于“……其它的金融机构以一个月为纳税期限……”的规定的理解，“本期”，就是“本月”。

但是，本办法第十九条又规定，“融资租赁业务，纳税义务发生时间为取得租金收入或取得索取租金收入价款凭证的当天。

”这怎么理解？

是收到租金或相应凭证的当天才纳税？

如果是，那就不仅不再是每月纳税，纳税的时点将完全不确定。

尤其是，以什么为税基？

是以第十三条规定的公式：

本期营业额＝（应收取的全部价款和价外费用－实际成本）×

（本期天数÷

总天数）为税基？

还是以实际收到的金额为税基？

如果按前者，“本期”又是指的什么？

上述规定的相互矛盾，必将导致操作上的无所适从。

二）本办法所规定的计算确认方法忽略了融资租赁业务租金约定方式的特点和灵活情况，除了将增加税基核定上的难度外，尤其是会导致国家税收的徒然减损。

融资租赁合同项下出租人所可能收取的“全部价款”，大致可分为三类：

租金、各种名目的一次性收费（例如，租赁手续费之类）以及租赁保证金。

其中，租赁保证金是期初收取期末退还的项目，不是出租人的收入，应视为暂收款，而不纳入其营业税的税基。

各种名目的一次性收费的营业税收取方法比较简单。

这里只谈涉及租金的营业税计算确认方法。

融资租赁合同项下的租金收取，可以有若干种不同的约定。

普遍的作法是在整个租赁期间分若干次收取租金。

只收一次租金的作法几乎是没有的。

而就各次租金的收取而言，则大致分为各次等额付租、各次等额还本和各次既不等额付租也不等额还本三种。

前一种（等额付租）的前提条件，是租赁利率一定是在合同期初就确定了的。

对于整个合同来说，只有一个租赁利率。

业内常称此种约定为“固定利率法”。

后两种的一个特点，是租赁利率是按期确定的，各期租赁利率通常按该期期初日某个基准利率加上某个确定的系数来定值。

因此，各期利率的数额不会都是相同的。

业内常称此种约定为“浮动利率法”。

在各次等额付租的约定下，还会有租金在各期期初支付（先付法）和租金在各期期末支付（后付法）的不同。

所有上述三种方法，都会有不含宽限期和含宽限期的不同。

所谓“宽限期”是指不还本的期次。

在含宽限期的约定下，还会有宽限期末只付息不还本和既不还本也不付息的不同。

组合起来，至少有十种不同的租金计算方法。

由此所产生的一个重要结果，就是某融资租赁合同项下各期租金中所含的应作为计算营业税的依据的租赁收益，是并非各期均等的。

就整个租赁期间而言，摊到各个月份时，其差别也绝对不只是各月日历天数的差异而已。

但是，有一点是共同的，即，各次收取的租金中所含的租赁收益，必定是该期期初的出租人所承担的尚未收回的购置成本同该期租赁期利率的乘积。

因此，各期的营业税租赁收益差别是很大的。

而且，由于总要按某种约定还本，因此，总的趋势是前高后低、逐期递减的。

在会计处理上，我们是将各期租金中所含的收益，在该期租金所跨月份内的各月贷计损益表内的“租赁收益”科目。

其公式是本月租赁收益＝跨越本月的某期租赁收益×

在本月所占天数÷

该期天数。

而如果是按照上述申报管理办法缴纳营业税，各期变动幅度就将是很小的和大致均衡的。

由此，就带来了两个问题。

其一，本办法所规定的、据以计算各月营业税的税基，同各公司依据《企业会计准则－租赁》的规定在各月所确认的租赁收益，是严重地不一致的。

之所以会发生这种矛盾，是因为本营业税申报管理办法忽略了融资租赁合同各期收益的必然不同这一点，把整个收益在全期各月内摊提，而不是将各期租金分别在所跨的各月内摊提。

如果按本办法执行，不仅纳税的依据同会计处理的结果（资产负债表及损益表账面数字）明显矛盾；

而且，各公司为了计算其营业税税基还得在现有的会计账册之外，另外编制一套计算用的报表，增加很大的工作量；

其二，更为严重的是，依据本办法征收营业税的结果将是，国家应得税收收入的徒然减损。

因为，按本办法所征收的营业税，虽然在总额上同我们在上例中所计算的应纳营业税完全相等，然而，如果考虑资金的时间价值，则前者的折现值，无论取何种折现率，在任何不同的租金计算方式下，都一无例外地小于后者。

我们认为，国家税收收入的这样减损，是完全不应该的。

三）本办法所规定的计算确认方法在若干情况下不可操作。

这里说的“若干情况”，是指浮动利率法下各类融资租赁合同。

关于浮动利率法，前面已经作了说明。

显然，由于各期租金的租赁利率要以该期期初日的某个基准利率为依据才能定值，因此，不到末次租金的期初日，是不可能知道整个合同各期租金的总和的。

而营业税是从租赁期限的第一个月就要征收的。

因此，本办法对于浮动利率合同来说是不可操作的。

或曰，是否可以先用期初已知的租赁利率来计算，此后，再随各期利率的确定而逐次调整？

对此，我们认为，是极不可取的作法。

因为不仅调整中的计算工作量太大，而且，还无端地增加了退税的程序。

四）本办法规定自2002年2月1日起执行这一点不妥。

理由很简单。

租赁公司目前正在履行中的大量融资租赁合同，始于2002年2月1日之前，将结束于2002年2月1日之后。

对于同一融资租赁合同，前面已经按旧办法征收了营业税，现在一下子改成新办法，必定会由于互不衔接，而导致税负不公的问题。

三、修改建议

鉴于以上所述，中国金融学会金融租赁专业委员会曾于2002年8月向国家税务总局提

出书面修改建议如下:

一）第十三条改为“融资租赁业务以本季损益表上贷记的租赁收益以及在融资租

赁合同项下的各项只收不退的费用名目之和扣减借款利息后的余额为其应纳营业税的税基”；

二）取消第十九条；

三）第二十五条内增添“从事融资租赁业务的公司以一季度为纳税期限”的规定。

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