第4章投资性房地产讲义.docx
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第4章投资性房地产讲义
第四章投资性房地产
本章历年考点分析
本章讲述投资性房地产确认、计量和记录等内容。
近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和判断题。
本章主要与非货币性资产交换、债务重组、长期股权投资和合并报表等结合出题。
本章比较重要。
本章教材主要内容
第一节投资性房地产的定义、特征及范围
第二节投资性房地产的确认和初始计量（重点）
第三节投资性房地产的后续计量（重点）
第四节投资性房地产的转换和处置（重点）
本章教材2013年主要变化
修订了部分例题和文字性的调整；
【提示】变化内容很简单，不影响整体复习。
本章考点及真题讲解
考点一投资性房地产的定义与特征
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
投资性房地产具有以下特征：
1.投资性房地产是一种经营性活动（关键点）；
2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。
【提示】根据税法的规定，其取得的房地产租金收入或国有土地使用权转让收益应当缴纳营业税等。
投资性房地产的出售和租金收入（日常活动）产生的营业税计入营业税金及附加而不计入其他业务成本或营业外支出。
考点二投资性房地产的范围
一、属于投资性房地产的项目
1.已出租的土地使用权；
2.持有并准备增值后转让的土地使用权；
3.已出租的建筑物。
二、不属于投资性房地产的项目
1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；（作为固定资产或无形资产进行核算）
2.作为存货的房地产。
【提示】注意的问题：
（1）投资性房地产中的出租是指已经出租（已经签订了租赁协议），而不是计划用于出租（还没有做出最终决议），并且出租专指经营租赁方式；
（2）拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物才属于投资性房地产；是否拥有产权是判断是否属于投资性房地产的重要标志。
对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产；
（3）已出租的土地使用权是指该土地使用权必须是通过转让或通过出让方式获得的；而不是通过承租方式获得再出租；
（4）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将其确认为投资性房地产，如果提供的服务重大，则不能确认为投资性房地产,相当于以提供的服务为主要赚钱的方式。
（5）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产；
（6）按照国家规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，不能作为投资性房地产核算。
【例题1·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（）。
（2009年）
A.已出租的建筑物
B.待出租的建筑物
C.已出租的土地使用权
D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物
【答案】AC
【解析】投资性房地产包括：
（1）已出租的土地使用权；
（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。
选项B，待出租的建筑物不属于投资性房地产；选项D，不属于企业持有的资产。
考点三投资性房地产的确认和初始计量
投资性房地产只有在符合定义，并同时满足下列条件，才能予以确认：
1.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
2.该投资性房地产的成本能够可靠计量。
【提示】开始作为投资性房地产核算的时间点：
项目
确认时间点
1.已出租的土地使用权
租赁期开始日
2.已出租的建筑物
租赁期开始日
3.持有并准备增值后转让的土地使用权
企业将土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期
（一）外购的投资性房地产的确认和初始计量（成本确定同固定资产和无形资产）
1.对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。
2.企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。
3.外购成本的计量等同于购买固定资产或无形资产的初始计量。
（购买价款+相关税费）
借：
投资性房地产
贷：
银行存款
（二）自行建造的投资性房地产的确认和初始计量（成本确定同自行建造固定资产）
1.企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。
2.企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产（如果是房地产开发企业则建造的属于商品房属于存货），自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产、无形资产或存货（房地产开发企业）转换为投资性房地产。
3.自行建造成本的计量等同于自行建造固定资产；购入后自行开发的土地。
借：
投资性房地产
贷：
在建工程
【例题2·判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。
（）（2010年）
【答案】×
【解析】企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应得先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租后，再转为投资性房地产。
考点四投资性房地产的后续计量
一、后续计量模式的选择
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模
式对投资性房地产进行后续计量。
但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
二、选用公允价值模式的条件
只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：
1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
【提示1】在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证
据表明，当企业首次取得的投资性房地产时，其公允价值不能持续可靠取得，则应采用成本模式进行后续计量。
（公允价值模式计量的企业，可以将个别的采用成本模式计量。
）
【提示2】但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对其采用成本模式计量。
（成本模式计量的企业，不能将个别的采用公允价值模式计量）
三、成本模式和公允价值模式的账务处理
具体处理
成本模式
公允价值模式
会计科目
投资性房地产
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
投资性房地产——成本
——公允价值变动
公允价值变动损益
1.是否计提折旧或摊销
√
×
借：
其他业务成本
贷：
投资性房地产累计折旧（摊销）
计提折旧或摊销的时间（如果是重新取得的某项投资性房地产，则时间应自下一个月折旧（房产），当月（地产）开始摊销。
）
2.是否计提减值
√
×
借：
资产减值损失
贷：
投资性房地产减值准备
3.是否确认公允价值变动
×
√
借：
投资性房地产——公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
或相反的会计处理
4.取得租金收入的处理
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
【提示】企业计提的存货的减值价值回升可以转回;固定资产.无形资产和投资性房地产（采用公允价值模式计量）一经计提减值不得转回。
【例题3·多选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（）。
（2008年）
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
【答案】ABD
【解析】投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式。
【例题4·判断题】采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应根据其预计使用寿命计提折旧或进行摊销。
（）（2008年）
【答案】×
【解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧、不进行摊销。
考点五投资性房地产后续计量模式的变更
一、企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
二、计量模式的变更
投资性房地产后续计量模式的变更如下图所示：
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
三、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
具体账务处理：
借：
投资性房地产——成本（计量模式变更日的公允价值）
投资性房地产累计折旧（或摊销）（成本模式下计提的折旧或摊销）
投资性房地产减值准备（成本模式下计提的减值）
贷：
投资性房地产（原价）
盈余公积和利润分配——未分配利润（贷方差额或借方差额）
【例题5·判断题】已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值计算模式转为成本计量模式。
（）（2012年）
【答案】√
【解析】投资性房产后续计量可以从成本模式转为公允价值模式，但已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
【例题6·单选题】投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（）。
（2011年）
A.资本公积
B.营业外收入
C.未分配利润
D.投资收益
【答案】C
【解析】投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式计量的，变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。
【例题7·单选题】下列关于投资性房地产核算的表述中，正确的是（）。
（2007年）
A.采用成本模式计量的投资性房地产不需要确认减值损失
B.采用公允价值模式计量的投资性房地产可转换为成本模式计量
C.采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入资本公积
D.采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量
【答案】D
【解析】投资性房地产采用成本模式计量的，期末应考虑计提减值准备；公允价值模式核算的不能再转为成本模式核算；而成本模式核算的符合一定的条件可以转为公允价值模式；采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值变动金额应计入公允价值变动损益。
考点六投资性房地产的转换（房地产用途的转换）
房地产的转换是指的房地产用途的变更。
企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。
【提示】确凿证据是指：
（1）企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；
（2）房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。
一、房地产的转换形式及转换日
1.自用房地产转为投资性房地产
（1）自用的建筑物改为出租。
转换日为租赁期开始日。
（2）自用的土地使用权停止自用，改用于出租或资本增值。
转换日为确定用于赚取租金或资本增值的日期。
（3）存货房地产改为出租。
转换日为租赁期开始日。
2.投资性房地产转为自用房地产
（1）投资性房地产开始自用，即将投资性房地产转为自用房地产。
转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或经营管理的日期。
（2）房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发销售。
转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议（关键点）明确表明将其重新开发用于对外销售日期。
二、房地产的转换的会计处理
成本模式下计量的投资性房地产
公允价值模式下计量的投资性房地产
自用房地产（企业）转为投资性房地产
自用房地产（企业）转为投资性房地产
账面价值转换：
借：
投资性房地产（原账面余额）
累计折旧（房产）
累计摊销（地产）
固定资产或无形资产减值准备
贷：
固定资产或无形资产（原账面余额）
投资性房地产累计折旧
投资性房地产累计摊销
投资性房地产减值准备
借：
投资性房地产—成本（转换日公允价值）
累计摊销（房产）
累计折旧（地产）
固定资产或无形资产减值准备
公允价值变动损益（借方差额）
贷：
固定资产或无形资产（原账面余额）
资本公积—其他资本公积（贷方差额）
投资性房地产转为自用房地产（企业）
投资性房地产转为自用房地产（企业）
账面价值转换：
借：
固定资产或无形资产
投资性房地产累计折旧
投资性房地产累计摊销
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
累计折旧
累计摊销
固定资产或无形资产减值准备
借：
固定资产或无形资产（转换日公允价值）
公允价值变动损益（借方差额）
贷：
投资性房地产—成本
—公允价值变动
公允价值变动损益（贷方差额）
存货转为投资性房地产
存货转为投资性房地产
账面价值转换
借：
投资性房地产
存货跌价准备
贷：
开发产品
借：
投资性房地产—（转换日公允价值）
存货跌价准备
公允价值变动损益（借方差额）
贷：
开发产品
资本公积—其他资本公积（贷方差额）
投资性房地产转为存货
投资性房地产转为存货
借：
开发产品
投资性房地产累计折旧
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
借：
开发产品（转换日公允价值）
公允价值变动损益（借方差额）
贷：
投资性房地产—成本
—公允价值变动
公允价值变动损益（贷方差额）
【提示】上表中存货指房地产开发企业的存货，使用的科目为“开发产品”。
【例题8·单选题】自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额，正确的会计处理是（）。
（2010年）
A.计入资本公积
B.计入期初留存收益
C.计入营业外收入
D.计入公允价值变动损益
【答案】A
【解析】自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额记入“资本公积—其他资本公积”科目，如果小于则计入公允价值变动损益。
【例题9·单选题】2011年7月1日，甲公司将一项按照成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为固定资产。
该资产在转换前的账面原价为4000万元，已计提折旧200万元，已计提减值准备100万元，转换日的公允价值为3850万元，假定不考虑其他因素，转换日甲公司应借记“固定资产”科目的金额为（）万元。
（2012年）
A.3700
B.3800
C.3850
D.4000
【答案】D
【解析】账务处理：
借：
固定资产（原投资性房地产账面余额）4000
投资性房地产累计折旧（摊销）200
投资性房地产减值准备100
贷：
投资性房地产4000
累计折旧200
固定资产减值准备100
考点七与投资性房地产有关的后续支出
一、资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。
企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
【教材例4-3】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。
该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。
为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。
20×9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。
20×9年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。
假定甲公司采用成本模式计量。
甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程
借：
投资性房地产——厂房——在建40000000
投资性房地产累计折旧10000000
贷：
投资性房地产——厂房50000000
（2）20×9年5月31日至20×9年12月31日，发生改扩建支出
借：
投资性房地产——厂房——在建5000000
贷：
银行存款5000000
（3）20×9年12月31日，改扩建工程完工
借：
投资性房地产——厂房45000000
贷：
投资性房地产——厂房——在建45000000
【提示】考试需要会计算改扩建后的账面价值。
【教材例4-4】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。
为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。
20×9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。
20×9年5月31日。
该厂房账面余额为20000000元，其中成本16000000元，累计公允价值变动4000000元。
20×9年11月30日该厂房改扩建工程完工，共发生支出3000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。
假定甲公司采用公允价值模式计量。
甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程
借：
投资性房地产——厂房——在建20000000
贷：
投资性房地产——厂房——成本16000000
——公允价值变动4000000
（2）20×9年5月31日至20×9年11月30日，发生改建支出
借：
投资性房地产——厂房——在建3000000
贷：
银行存款3000000
（3）20×9年11月30日，改扩建工程完工
借：
投资性房地产——厂房——成本23000000
贷：
投资性房地产——厂房——在建23000000
【提示】考试需要会计算改扩建后的账面价值。
二、费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）
借：
其他业务成本
贷：
银行存款等
【相关链接】
借：
管理费用（车间和管理部门的固定资产修理费）
销售费用（销售部门的固定资产的修理费）
贷：
银行存款等
考点八投资性房地产的处置（日常活动）
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
一、采用成本模式计量时
处置投资性房地产时，应按实际收到的金额：
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
结转投资性房地产的账面价值：
借：
其他业务成本（账面价值）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产（账面余额）
【提示】处置投资性房地产与处置固定资产、无形资产的处理不同，处置固定资产、无形资产属于非日常活动，计入营业外收支，处置投资性房地产属于企业的日常活动，通过其他业务收入/主营业务收入、其他业务成本/主营业务成本进行核算。
二、采用公允价值模式计量时
处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。
同时结转投资性房地产累计公允价值变动。
若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。
【例题9·计算分析题】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。
租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为400万元，乙公司已用银行存款付清。
假设这栋写字楼原采用公允模式计量。
出售时，该栋写字楼的成本为200万元，公允价值变动50万元（借方），不考虑相关税费。
要求：
根据上述资料作出相关的处理：
【答案】
假定2010年通过购入取得的账务处理：
借：
投资性房地产——成本200
贷：
银行存款200
2010年期末：
借：
投资性房地产——公允价值变动50
贷：
公允价值变动损益50（未实现）
2010年期末资产负债表列示的投资性房地产为250万元。
2010年利润表影响当期损益（利润总额）的金额为50万元。
假定2011年出售：
处置：
甲公司的账务处理如下：
借：
银行存款400
贷：
其他业务收入400
借：
其他业务成本250
贷：
投资性房地产——成本200
——公允价值变动50
借：
公允价值变动损益50
贷：
其他业务成本50
2011年利润表中的营业收入为400万元；
2011年利润表中的营业成本为250-50=200万元；
【提示】影响2011年利润表当期损益（利润总额）的金额=400-250+50-50=150（万元）。
处置投资性房地产时，原计入所有者权益（资本公积）的部分应当转入处置当期损益（其他业务成本）；以前形成的公允价值变动损益转入其他业务成本。
要联系交易性金融资产的账务处理。
【例题10·计算分析题】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。
租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为400万元，乙公司已用银行存款付清。
假设这栋写字楼原采用公允模式计量。
是由一项自用的固定资产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产；转换时，该项固定资产的账面价值为200万元，转换日的公允价值为250万元；转换之后出售。
不考虑相关税费。
要求：
作出甲公司的账务处理：
【答案】
假定转换为投资性房地产的时间为2010年末：
借：
投资性房地产—成本250
贷：
固定资产200
资本公积—其他资本公积50（计入所有者权益的利得）
2010年末资产负债表中列示的投资性房地产为250万元；
2010年利润表中影响当期损益（利润总额）的为0万元。
2011年出售：
借：
银行存款400
贷：
其他业务收入400
借：
其他业务成本250
贷：
投资性房地产—成本250
借：
资本公积—其他资本公积50
贷：
其他业务成本50
2011年利润表列示的营业收入为400万元；
2011年利润表列示的营业成本为200万元
【提示】影响2011年利润表当期损益（利润总额）的金额=400-250+50=200（万元）。
【例题11·单选题】2011年2月5日，甲公司资产管理部门建议管理层将一闲置办公楼用于出租。
2011年2月10日，董事会批准关于出租办公楼的议案，并明确出租办公楼的意图在短期内不会发生变化。
当日，办公楼成本为3200万元，已计提折旧为2100万元，未计提减值准备，公允价值为2400万元。
甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
2011年2月20日，甲公司与承租方签订办公楼租赁合同，租赁期为自2011年3月1日起2年，年租金为360万元。
办公楼
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