新会计准则乔元芳.docx
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新会计准则乔元芳
第六讲新的企业会计准则
《新的企业会计准则》财政部会计司焦晓宁处长
（一）制定发布新会计准则的背景
一、主要出发点：
延伸金融产品等新的交易事项的出现
1、会计所处环境变化影响：
世界经济一体化、其他国家的国际化策略、降低企业筹资成本。
会计国际化压力，循序渐进的进行会计变革
国际会计准则理事会：
96个国家采用国际准则标准，印度、巴基斯坦已宣布开始采用国际会计准则。
2、使用者需求变化的影响：
由利润表观想资产负债表观的转变
①收入费用观：
单纯的利润表信息不能满足需求
②资产负债观：
首先考虑交易事项对企业的资产和负债有什么影响
a、相关性增强：
更符合使用者的信息需求
b、可靠性降低：
价值量信息需要估计，未通过实际交易验证
*会计政策的选择是可靠性与相关性的权衡
例：
传统的收入确认是作为商品的出售方或劳务提供方完全履行了自身的责任，取得了收款的权利并且预计能够收到款项确认收入。
但是在资产负债表观下，签订销售合同，收到客户预付款项后，资产增加100万，负债增加70万，在未发出商品或未履行任何服务义务之前即需要确认收入30万元。
收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配
3、回归会计自身的原则
①原制度产生的原因：
企业之间特殊关系的存在；国有企业、上市公司面临的盈余压力。
例：
债务重组—1000万债务，用900万偿还，则债务人有100万的利润，我国原制度规定计入资本公积，政府补助、企业间的捐赠等类似。
我国企业所有者权益的组成：
实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润。
由于我国一些非正常处理原则的存在，计入资本公积的内容相对较多。
②新变化：
监管手段和措施的完善和成熟；国有产权市场的建立、股权分置改革；使用者群体的专业化；上市公司的理性化经营。
二、基本架构
第一层次：
基本准则
第二层次：
具体会计准则，包括一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则
（二）新准则主要内容及变化
一、基本准则内容
1、相当于IASB（国际会计准则委员会）和FASB（美国财务会计准则委员会）的概念框架。
2、确立了基本准则在整个准则体系中的统驭地位
具体准则的制定、新的交易和事项的处理都要依据基本准则所规定的原则
3、会计计量上除历史成本外，适度引入企业计量属性，如重置成本、可变现净值、现值（主要考虑货币的时间加值）和公允价值（市场价格）等
4、增加了新会计要素：
利得和损失（非经常性交易事项带来的净收益或净损失）
利得指除收入和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流入；损失指除费用和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流出。
例：
金融工具和投资性房地产，允许在符合一定条件是按照公允价值计量，取人持有期间实现的利得和损失，不再强调实现的概念。
二、具体准则
（1）存货
主要规范：
产品成本的确定、销售成本的结转及期末计量
1、存货的发出和领用，应当按照先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定
取消了后进先出法：
来源于高度通货膨胀时美国税法的规定，目前通货膨胀的背景基本不存在。
2、存货成本中的借款因素
主要针对某些特殊的，需要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用状态或可销售状态的存货，相关的借款费用可以计入存货成本。
例：
船舶、飞机的制造过程中涉及的借款费用
3、存货跌价准备
（2）长期股权投资
1、权益法：
对联营企业及合营企业的投资，按权益法核算
联营企业：
能够参与被投资单位的生产经营决策
合营企业：
按照合同或协议约定由合营各方共同决定被投资单位生产经营决策的情况
投资收益的确认：
按权益法核算的长期股权投资，在确认被投资单位发生损失时，应以长期股权投资的帐面价值及其它实质上构成长期权益的项目减计至零为限。
2、成本法：
①对子公司投资②投资企业对被投资单位的影响力在重大影响以下，并且不存在活跃市场、公允价值无法可靠计量的投资
（3）投资性房地产
指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括（三方面）。
可采用成本模式与公允价值模式：
1、成本模式：
成本—累计折旧—减值准备
2、公允价值：
如果投资性房地产的公允价值能够持续可靠的获得，则可按公允价值计量。
公允价值的变化计入当期损益
（4）固定资产
1、一般情况：
使用寿命超过一个会计年度的资产；没有价值量限定的，原则上由企业根据所持有资产情况按照重要性原则。
2、特殊类型固定资产：
在实际付出成本的基础上应考虑预计的弃置费用因素，如核电厂经营期满的预计清理费用。
3、延期支付固定资产购置价款：
固定资产按将支付购买价款的现值确定
4、提取折旧的固定资产范围：
除已提折旧继续使用的固定资产和单独估价作为固定资产入帐的土地以外，其他所有固定资产均应计提折旧，包括未使用固定资产和无需用固定资产。
会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，不完全强调与收入的配比。
（与税法不同）
5、折旧方法、折旧年限和净残值：
①折旧方法：
由企业根据实际情况决定，一经确定，不得随意变更
②减值及提取减值后折旧的提取：
由于市场条件的改变等因素导致固定资产与其产生经济利益下降，应提减值准备；提取后，每期的折旧额以扣除减值准备后的金额重新计算。
（5）无形资产
1、研究开发费用的处理（同国际完全一致）
会计规定：
研究支出——费用化计入当期损益
开发支出——符合一定条件时可以资本化，计入无形资产
税法规定：
盈利企业的研究开发支出可以加计扣除
差异：
发生研发费用当期差异及产生无形资产成本的差异
2、后续计量
会计规定：
使用寿命有限的无形资产——分期摊销
使用寿命不确定的——不摊销，但发生减值时应提取相应的减值准备
税法规定：
外购无形资产支出应在一定期间内摊销，不短于10年。
差异：
使用寿命不确定的无形资产是否摊销
（6）非货币性资产交换
一般原则：
如果有关的交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，则视同出售旧资产，进入新资产两项交易进行处理。
出售旧资产：
确认售价与帐面价差额，计损益
特殊情况：
有关交换不具有商业实质或是换入资产、换出资产的
（7）资产减值
资产的可收回金额低于其帐面价值时，应对两者之间的差额计提减值准备。
包括：
固定资产、无形资产、在建工程、长期股权投资等
（8）职工薪酬
与取得职工劳务服务相关的各种形式的报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用。
（9）股份支付
为取得职工服务而授予的权益性工具，如股份期权、股票等，按照所授予期权或股份的公允价值计入成本费用。
如果收入股份期权或决定授予股份后，不能立即行权的……
（10）债务重组
债权人：
重组中取得资产的公允价值与重组债权帐面价值之间的差额，记入重组当期损益
债务人：
重组中放弃资产的公允价值与重组债权帐面价值之间的差额，记入当期损益
（11）或有事项
过去已经发生交易事项构成的负债。
主要基于权责发生制原则和配比原则
常见的或有事项：
产品售后服务费用、企业间提供的债务担保
会计期末，估计将要承担相关的义务，且金额能够合理预计的，一方面确认为费用，同时确认为负债。
（12）收入
1、确认原则：
风险报酬转移、未对售出商品继续管理和控制、收入成本能够可靠计量、相关经济利益能够流入。
收入的确认包含相当的职业判断因素。
2、确认金额：
一般按合同或协议金额。
涉及收款时间较长的，应按收取价款的现值作为收入，资金时间价值部分作为利息收入考虑。
3、跨期提供劳务服务收入的确认：
按完工百分比法确认，无法可靠估计的，按发生的成本确认收入，不确认利润无法可靠估计的，确认成本，不确认收入。
（13）政府补助
都要通过利润表核算
企业无偿从政府取得的货币性资产或非货币性资产，除了在取得时明确注明是作为国家出资，应增加资本的部分以外：
①与资产相关的补助：
用于构建或以其他方式形成长期资产的政府补助，分期确认为收入
②与收益相关的补助：
当期、前期、未来期间
（14）外币核算
体现外币资金的现实价值
期末外币汇兑损益的处理：
对于外币资产、负债项目按照期末汇率折算的结果与帐面金额不同的，其差额计入当期损益。
（15）企业合并
1、企业合并的界定：
将两个或多个企业合并形成一个报告主体
2、企业合并形式包括：
吸收合并、新设合并、控股合并
法律意义上仅包括吸收合并和新设合并
税法意义上的改组：
整体资产置换、整体资产转让、吸收合并、新设合并
3、企业合并类型：
同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并
4、同一控制下的企业合并的会计处理：
不按公允价值调整、不形成商誉、资产负债按原帐面价值计量
5、非同一控制下的企业合并的会计处理：
总原则：
视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按公允价值确认资产和负债。
①利润的确认
②成本的分配：
可辨认资产和负债的，按公允价值确认，有相关确认条件。
③商誉及负商誉的确认
（16）租赁
融资租入资产入账价值的确认：
会计上考虑资金时间价值因素
（17）金融工具
1、金融工具的范围：
原则上形成一个企业的金融资产、另一个企业金融负债的合同均为金融工具，包括：
应收应付款；股份、认股权证、期权；投资、借款、贷款等。
2、金融工具的划分：
①交易性金融工具：
类似于通常意义的短期投资
②贷款和应收款
③持有至到期投资：
主要指长期债权投资
④可供出售金融工具（特殊）：
具有剩余的概念，除前三种之外的金融工具
3、金融工具的后续计量
交易性金融工具：
期末以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
可供出售金融工具：
期末以公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益
4、计量的出发点
①提供有关金融交易的风险和报酬
②与现行会计理论和实务发展相协调
③现行金融工具的核算很大程度上取决于管理层的意图
（18）所得税
1、现行政策是应付税款法：
所得税费用=当期应交所得税
2、确认递延税款的必要性：
使所得税费用与当期会计利润配比，并减少由于税法与会计准则不一致产生的税后利润的波动。
3、新的所得税准则，强调资产负债表的债务法
所得税费用=当期应交+当期递延所得税负债的增加-当期递延所得税资产的增加
三、新准则带来的主要变化
1、强调实质重于形式原则：
分期收款、延期付款；非货币性资产交换
2、充分反映特殊资产、负债的风险和报酬：
金融资产、金融负债；投资性房地产
3、在基本会计原则基础上，充分反映企业实际情况：
固定资产折旧
4、强调资产、负债的确认原则：
各项资产减值准备的提取；或有事项及承诺产生的义务
（三）实施计划
从2007年1月1日起，在上市公司（包括拟上市公司）执行
乔元芳;xinjiuzhunzechayi
2006年2月15日财政部发布的企业会计准则体系（以下简称“新准则体系”），由1项基本准则和38项具体准则构成，其基本框架为：
以基本准则为指导，以一般业务准则为主体，以生物资产等特殊行业中的特殊业务为补充，囊括了市场经济中大部分经济业务的会计处理和相关信息披露，形成了与国际会计准则实质性趋同的我国企业会计准则体系。
新准则体系从2007年1月1日起首先在上市公司施行，以后逐步扩大到全部大中型企业。
新准则与原1+16项准则（以下简称“原准则”）、企业会计制度、行业会计制度等相比，更强调公允价值，要求会计人员具有较高的职业判断能力。
本文试通过比较新旧准则的差异，系统介绍新准则的重大变化及主要内容。
一、企业会计准则——基本准则
1、确立中国式财务会计概念框架。
本准则仍然称为基本准则，所有企业均须执行，未使用国际上通用的“财务会计概念框架”（CF）一词。
但是，基本准则规定了财务会计概念框架的核心内容（如财务会计目标、会计信息质量要求、确认、计量、报告等），基本建立了财务会计概念框架，有利于推动和规范我国的具体准则制定，有利于指导会计人员的职业判断。
2、明确财务会计目标。
财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
我国的会计目标兼具受托责任观和决策有用观，但将受托责任放在第一位，强调会计信息的可靠性，与国际上普遍强调会计信息的相关性有一定差别。
3、用会计信息的质量要求取代会计核算的一般原则。
会计信息的质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个方面，但未确定其层次。
我们认为，基本准则更强调可靠性。
4、财务会计报告的组成及名称有所变化。
一是将损益表改称利润表；二是取消了选择编制财务状况变动表的要求；三是取消了财务情况说明书。
5、收入与费用的定义引入资产负债观。
会计要素的定义基本遵照《企业财务会计报告条例》的规定，但收入与费用的定义引入资产负债观，主要是借鉴国际会计准则理事会（IASB）《编制财务报表的框架》的相关条款。
6、引入“利得”和“损失”。
利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失、直接计入当期利润的利得和损失。
在理论上，前一种利得和损失尚未实现，后一种利得和损失已经实现。
7、首次规范会计计量属性。
本准则规定历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，而且强调企业在会计计量时，一般应采用历史成本。
国际会计准则理事会《编制财务报表的框架》中规定，财务报表的计量属性包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值。
8、取消“会计记账须用中文”及“划分资本性支出与收益性支出”。
关于用中文记账的要求，《会计法》第二十二条已经明确，会计准则不宜重复；而资本性支出与收益性支出的划分，应通过资产、费用确认来解决。
二、企业会计准则第1号——存货
1、初始计量方面的变化。
（1）借款费用可以资本化。
对于需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货，《企业会计准则第17号——借款费用》允许将借款费用计入存货成本。
（2）投资者投入的存货计价方法发生变化。
本准则第十一条规定，投资者投入的存货，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
即投资合同或协议约定的价值是公允价值时，才能据此价值入账，有别于原准则一律根据投资合同或协议的价值入账的规定。
（3）不计入存货成本的范围发生变化。
原准则规定“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用”不能计入存货成本、本准则规定“不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出”不能计入存货成本，意味着商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费等可归属于使存货达到目前场所和状态的支出，可以计入存货成本。
（4）不再明确制造费用和加工成本的分配方法。
原准则规定，制造费用可选用的分配方法有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量和成本、按直接成本、按产成品数量等；加工成本可选用的分配方法有按售价法、实物数量法等。
本准则不再明确制造费用和加工成本的分配方法。
（5）取消接受捐赠和盘盈存货的相关内容。
（6）为提供劳务而发生的相关费用可以计入存货成本。
本准则第十三条规定，企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。
原准则对此无明确规定。
2、存货发出方法的变化。
（1）取消后进先出法。
一是因为改进后的《国际会计准则第2号——存货》取消了后进先出法；二是因为后进先出法不能反映存货流转的真实情况。
但该规定并不排除与后进先出法相似的能够反映存货流转的特殊成本法。
（2）取消移动加权平均法。
因为移动加权平均法实质上是加权平均法的一种特殊形式，国际会计准则也没有移动加权平均法。
（3）明确低值易耗品和包装物的摊销方法。
本准则明确规定，低值易耗品和包装物的摊销应当采用一次转销法或五五摊销法。
原准则对此无明确规定。
三、企业会计准则第2号——长期股权投资
1、缩小适用范围。
与原准则相比，本准则仅规范长期股权投资的核算，短期投资、长期债权投资等由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范，这一规范与国际会计准则完全一致。
2、明确因企业合并形成的长期股权投资成本的确定方法。
对于企业合并形成的长期股权投资，区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别采用不同的方法确定投资成本，以与《企业会计准则第20号——企业合并》相协调。
3、重新规范成本法与权益法的适用范围。
成本法适用于投资企业能够对被投资单位实施控制，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
权益法适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，上述规定与国际会计准则完全一致。
也就是说，对于纳入合并范围的子公司，母公司应以成本法核算，编制合并财务报表时，再按权益法进行调整，即俗称的“表上权益法”，完全不同于我国原来使用的“账上权益法”。
4、取消长期股权投资差额。
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
四、企业会计准则第3号——投资性房地产
1、要求单独列报投资性房地产。
我国原会计制度及相关准则均没有涉及投资性房地产的会计核算，企业为赚取出租收入或资本增值而持有的房地产，均作为固定资产或无形资产核算和列报，不能恰当反映企业持有资产的目的，无法充分揭示不同资产蕴含的不同风险。
根据本准则的规定，企业持有的土地、房产中专门用于投资而非自用的部分，应单独核算，并在会计报表中单列“投资性房地产”项目予以列报。
2、明确投资性房地产的两种后续计量模式。
投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导。
对投资性房地产采用成本模式进行后续计量的，与固定资产（或无形资产）类似，应提取折旧（或摊销）及减值；在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，此时对投资性房地产不再计提折旧（或摊销）。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
国际会计准则对投资性房地产的计量以公允价值模式为主，而我国市场经济环境不完善，公允价值不易取得，仍以成本模式为主。
五、企业会计准则第4号——国定资产
1、首次定义固定资产的各组成部分。
本准则规定，固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
2、取消对固定资产“单位价值较高”的要求。
本准则仅从实物形态和持有目的两个方面规范固定资产的特征，不再对单位价值的高低予以规范，这与国际会计准则相同。
3、取消后续支出的确认原则。
固定资产发生后续支出的确认原则与固定资产初始确认的原则相同，即该资产包含的经济利益很可能流入企业、该资产的成本能够可靠地计量，后续支出如果进行资本化，必须符合资产确认的条件。
如将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，须终止确认被替换部分的账面价值。
4、规定未来弃置费用的会计处理。
固定资产预计弃置费用等于未来处置固定资产所发生费用的现值，应计入固定资产的成本、计提折旧，同时确认一项负债。
此类费用对于核电站、海上石油钻井平台等大型固定资产尤为重要。
5、重新定义预计净残值。
一是强调预计净残值应是现值，而不是终值；二是在企业准备出售固定资产时（即持有侍售固定资产），应复核预计净残值（通常等于公允价值减去处置费用后的净额），类似于《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》的相关规定。
6、明确固定资产折旧方法变更属于会计估计变更。
本准则明确规定，固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变均属于会计估计变更。
六、企业会计准则第6号——无形资产
1、无形资产的定义。
本准则规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
与原准则相比，更强调无形资产的可辨认标准，并排除商誉。
商誉的相关会计处理在《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第8号——资产减值》等准则中予以规范。
2、研究开发费用的处理。
原准则规定，企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究开发费用，应于发生时确认为当期费用。
本准则规定，企业研究开发过程中发生的费用应分别处理：
研究阶段发生的费用应予以费用化；研究达到一定目的而进入开发阶段后发生的费用，如果符合相关条件，允许资本化。
3、无形资产的摊销。
原准则基于无形资产的使用寿命总是有受益年限或有效年限的假定，并为简化会计核算，强调会计信息的可比性，只规定采用直线法在无形资产受益年限或有效年限内进行摊销。
对于既没有受益年限，也没有有效年限的特殊情况，则规定无形资产的摊销年限不应超过10年。
本准则要求企业在无形资产取得时就分析判断其使用寿命，并根据使用寿命是否能够确定分别采用不同的摊销方法。
使用寿命确定的无形资产，在其使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销；使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。
4、减值的处理。
原准则对无形资产减值的迹象判断、可收回金额的确定、减值准备的计提以及已确认减值损失的转回等作出具体的规定。
本准则规定，无形资产减值应按《企业会计准则第8号——资产减值》处理，且提取的减值准备不得转回。
七、企业会计准则第7号——非货物性资产交换
1、计量模式的变化。
根据原准则，非货币性交易换入资产的入账价值一般按照换出资产的账面价值确定，但在涉及补价时，运用公允价值计算确认收益。
本准则对具有商业实质及公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，换入资产的入账价值按照公允价值计价，否则按照账面价值计价。
以交易是否且有商业实质及公允价值能否可靠取得作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准。
判断一项非货币性资产交换是否具有商业实质，主要考虑两项因素：
一是换入资产与换出资产在产生现金流量时间、金额、风险方面是否发生变化；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值是否不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是否重大。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易双方是否具有管理关系——存在关联方关系的情况下，非货币性资产交换一般不具有商业实质。
2、改变非货币性资产交换损益的处理方式。
原准则规定，不涉及补价的非货币性交易不确认损益；涉及补价的非货币性交易，支付补价方不确认损益，收到补价方才确认收益，且收益不能超过补价。
本准则规定，是否确认损益与采用的计量模式直接相关：
对于具有商业实质的非货币性资产交换，按换出资产的公允价值来计量换入资产的入账价值，同时确认损益；对于不具有商业实质的非货币性资产交换，按换出资产的账面价值来计量换入资产的入账价值，交易双方均不确认损益。
非货币性资产交换取得的资产入账价值以及非货币性资产交换损益可以用如下公式表示：
1、公允价值模式——确认损益。
换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费（换入资产公允价更可靠的除外，以下同）
不涉及补价：
当期损益=换出资产公允价值—换出资产账面价值
涉及补价：
付补价方的当期损益=换入资产成本-（换出资产账面价值+相关税费+补价）
收补价方的当期损益=换入资产成本+补价-（换出资产账面价值+相关税费）
2、账面价值模式——不确认损益。
不涉及补价：
换入资本成本=换出资产账面价值+相
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