AuthorId=/133402/"title="梁奉敬"target="_blank"class="xiaozi">梁奉敬
【学科分类】税收法
【摘要】随着经济全球化的不断深入，在国际经济法律体系中扮演游侠角色的离岸公司，越来越引起人们的注意。
离岸公司在国际贸易、国际金融、国际投资和国际税收领域的广泛应用，不仅为各国投资者从事跨国业务提供了便利，带来了经济利益；也挑战了离岸公司宗主国和业务开展国金融、投资、税收、外汇等多方面的法律规范，给国际社会的联合法律监管提出了更高的要求。
离岸公司对国际经济领域的影响是广泛的，而对国际税收领域的影响最早也最基础。
本文通过四个部分的论述，就离岸公司避税所面临的法律问题和治理离岸公司避税的对策给予了初步的回应。
第一部分从离岸法域的兴起谈起，介绍了离岸公司生长的土壤；离岸公司所处法律环境的特殊性，形成了其独特的法律特征和品格；通过对离岸公司分类的阐述，可以对离岸公司的特殊性有更全面而形象的认识；正是离岸公司身份的特殊性和所处环境的特殊性，使得其成为吸引国际税收筹划人员目光的亮点，给国际税收领域带来了广泛而深远的影响。
第二部分承接第一部分对离岸公司避税的论述，深入到离岸公司避税的经济模式，针对公司日常经营活动中的积极收入和消极收入中的股息和利息所得，选取三类典型的离岸公司分别予以论述，并附带地说明了非典型离岸公司的避税模式。
第三部分介绍了避税的法律构成要件和在离岸公司避税上的适用以及认定避税成立的司法原则；结合离岸公司的法律特性，分析了离岸公司避税给传统治理避税的对策带来的挑战。
第四部分结合OECD《有害税收竞争》报告中建议的治理离岸法域有害税收竞争的措施的框架结构，借鉴国际上税法先进国家治理离岸公司避税的有效做法和相对成熟的经验，提出了我国治理离岸公司避税的法律对策。
【关键词】离岸法域；离岸公司；国际避税；法律对策
【写作年份】2006年
【正文】
导论
离岸公司，这个以往只有在理论著作中才能见到的词汇，这些年来频繁的出现在报刊杂志中。
随着中国加入WTO之后改革开放的不断深化，离岸公司也越来越引起国人的关注。
据不完全统计，截至2002年，全球范围内注册的离岸公司有70多万家，其中，中国内地背景的公司就有一万多家。
新浪、搜狐、网易、金蝶、联通等国人耳熟能详的公司均名列其中。
根据商务部的统计资料，2003年1—12月份全国利用外商直接投资中，以投资金额计算，来自英属维尔京群岛和开曼群岛的投资，分列第二名和第九名；而这两个地区正是离岸公司注册的天堂。
是什么原因使得各国投资者不远万里远赴重洋到一些弹丸岛国注册离岸公司？
离岸公司到底有什么样的作用让投资者对它如此青睐？
本文将从国际税法的角度，在阐述离岸公司基本理论的同时，结合离岸公司避税的一般模式，揭示离岸公司在国际避税中所扮演的重要角色和广泛应用；离岸公司在税法规避中的广泛应用，从另一个方面也显露了它对税收法律的挑战；结合OECD《有害税收竞争》报告中建议的治理离岸法域有害税收竞争的措施的框架结构，借鉴国际上税法先进国家治理离岸公司避税的有效做法和相对成熟的经验，作者试图提出治理中国背景的海外离岸公司逃避国家税收的应对之策。
一、离岸公司与国际避税
（一）离岸法域的兴起
从上个世纪中后期起，一些国家和地区为了吸引外国资本的流入，繁荣本国或本地区的经济，弥补自身资本的不足和改善国际收支状况，或者引进国外先进技术提高本国或本地区的技术水平，吸引国际民间投资，纷纷以立法的形式，培育出一些特别宽松的经济区域，允许非本国的居民或者法人在这些经济区域内成立公司，并在其领土之外的地区经营运作，这些区域被称为离岸法域。
离岸法域大多是资源匮乏的发展中微型岛国，主要依靠低税收政策大力发展离岸金融业来大量吸引逃避本国税收的外国资本，以增加收入，振兴经济。
在这些地区注册公司开展业务，不仅税收负担很轻，因为绝大多数离岸法域对在其辖区内注册的公司只按年征收一定数量的年费，而所得税、资本利得税、遗产税及其他税目要么不课征，要么课征水平远远低于其他国家的水平；而且公司设立标准低，注册简单，管理模式自主选择权大，注册资料及文件高度保密，几乎没有营业范围的限制。
完善的基础设施，透明宽松的法律环境，高度发达的金融业，稳定的政局，使这些地区成为境外公司注册的一块绿洲。
目前，最著名的离岸法域有：
英属维尔京群岛，开曼群岛，百慕大，塞舌尔群岛，库克群岛，荷属安特列斯，美国特拉华州等国家和地区。
事实上，在当今世界已出现为数众多、形形色色的离岸法域的情况下，很难用一个简单的定义来加以表述、概括。
由于离岸法域最突出的政策特色，表现在税收的豁免或者优惠上，在国际税收领域，它又被称为避税天堂、避税地、避税港、离岸中心。
借用国际税法领域对避税港的认定，对离岸法域的特征我们可以“管中窥豹，可见一斑”。
1998年4月，OECD在其发布的一份题为《有害税收竞争:
一个正在浮现出的全球问题》的报告中，列出了判断避税地的标准。
它们有：
⑴对来自地理流动性强的金融和其它服务活动的相关所得不征收税或只是名义上征税。
⑵没有关于该制度的有效情报交换。
⑶该管辖权制度缺乏透明度，例如，制度的细节不显而易见，没有充分的规章制度监督和财务披露制度。
⑷管辖权为建立不需要在当地真实存在外国拥有的实体提供便利，或禁止这些实体从事对当地经济有影响的商业活动。
根据OECD的判断标准，离岸法域可以理解为法律环境极度宽松，对公司的经营活动没有实质性要求，对公司的注册信息、经营信息、财务状况高度保密，完全或者实际上不征收所得税，或者虽然征收所得税但税率很低，对离岸业务或境外收入给予减免税优惠，从而纳税人可以通过其避免或者减轻居住国所得税的国家和地区。
（二）离岸公司概述
离岸公司就是非当地的投资者，在离岸法域，根据专门的离岸公司法或者是普通公司法中的特别条款，设立的从事离岸法域之外业务的有限责任公司和股份有限公司。
离岸公司在不同的地区有着不同的称谓，如在英属维尔京群岛被称为国际商务公司（InternationalBusinessCompany），在开曼群岛被称为豁免公司（ExemptedCompany），在库克群岛则被称为国际公司（InternationalCompany）。
但是，不管称谓如何不同，它们都有着与普通公司不同的法律特征：
1.地域性。
离岸公司是设立在离岸法域的公司，它们远离本土，植根于特殊的法律环境中。
而离岸法域特殊的法律环境，给离岸公司的运营带来了诸如税收负担轻，运作简便，保密性好的特点。
这里尤其要说明的是，各离岸法域为了吸引更多的离岸公司来注册，纷纷以立法的形式确立了对离岸公司股东身份、经营信息，账簿资料，银行存款的保密制度。
库克群岛国际公司法第二十五条附表2的第108项规定：
不是董事的任何股东均无权查阅公司的任何账目或登记簿或文件，除非他们由成文法或者董事会或者公司的股东大会授权如此。
以此把账目及其他记录公开的权利集中在公司董事会手中，这是库克群岛公司法奉行的董事会中心主义的充分写照。
英属维尔京群岛国际商务公司法虽然保障股东检查公司保存的股份登记册、账簿报告、会议记录和协议的权利，但规定了严格的程序性要求。
例如，必须以书面的形式向董事会提出申请，而且，如果董事会认为股东的检查有损公司或者是其他股东的利益，董事会可以拒绝股东的检查请求。
而开曼群岛的《保密关系法》更是规定泄密者要付出6100美元罚款，两年徒刑的代价。
守口如瓶的保密制度，为离岸公司的运作提供了巨大的便利。
2.法律依据的特殊性。
离岸法域为了明确离岸公司的法律地位，规范离岸公司的经营管理，往往专门立法或者在普通公司法中设专章对离岸公司的设立、经营管理、解散清算、管辖等问题做出规定。
英属维尔京群岛有专门的国际商务公司法，库克群岛有国际公司法，开曼群岛则在其普通公司法中辟出第七章及相关章节对豁免公司做出专门规定。
所以说，离岸公司以离岸法域的特别公司法或者是一般公司法中的特别条款为存在依据，区别于离岸法域依据普通公司法成立的本土公司。
3.经营的非本土化。
由于离岸法域对离岸公司的设立和运营的法律限制很少，加之没有外汇管制，公司的注册资料及文件高度保密，离岸法域政府当局对离岸公司的监管处于真空状态，这在给离岸公司运作带来巨大便利的同时，也给离岸法域的经济安全带来了威胁。
因此，为了保障离岸法域的经济安全，离岸法域的离岸公司法一般禁止离岸公司在本地区开展经营活动；如果要开展本地业务，必须纳入本地公司范围接受监管，其在离岸法域的许多税收优惠也就不再享有。
因而，离岸公司具有彻底的非本土化的特点，相对于离岸公司的注册地离岸法域本身而言，离岸公司虽在离岸本土设立，其对离岸本土只有形式意义，没有实质意义；因而，离岸公司也被称为“信箱公司”。
4.资本的外来性。
一些国家和地区，从上世纪中后期起，不遗余力的培植离岸法域，吸引全球的公司到本地发展，其中一个很重要的原因是想以此吸引外资，繁荣本地经济；因而，离岸法域优惠政策的目标是国外资本。
离岸法域也有本土公司，由于设立依据是普通公司法，与离岸公司处在不同的法律系统，所以不能享有离岸公司所特有的一些待遇。
离岸法域的普通公司，只有在履行相关手续后采取存续设立的方式才能获得离岸公司的身份。
普通公司转化成离岸公司之后，虽然可以享有离岸公司的待遇，却不能再从事本地业务，必须纳入离岸公司法的监管。
当然，这是离岸公司中的特例，数量很少。
离岸公司在注册地、法律依据、经营范围、资本来源等方面的特点，使得离岸公司在世界经济体系中扮演了一个“游侠”的角色。
离岸公司的投资者来源于离岸法域之外，他们遍及世界各地，是国际富余资本的携带者，因而离岸公司是典型的外商投资企业。
由于其不折不扣的外资身份，所以它受国际法投资担保制度的保护，注册地政府不能对其进行随意的征收处理。
离岸公司根据离岸法域的离岸公司法或者是普通公司法中的特别条款设立，因而具有离岸法域的国籍身份。
一家在英属维尔京群岛注册的离岸公司就具有英资的身份，一家在美国特拉华州注册的离岸公司就具有美资的身份，这使得离岸公司脱离了其投资来源国的监管，游离于母公司所在国的法律体系之外。
离岸公司在离岸法域注册，享有离岸法域高度宽松的法律环境所带来的实惠，受离岸法域公司法的全面保护；离岸公司拥有离岸法域的国籍，却由于其非本土化的特点，运营在离岸法域之外，这使得离岸公司在脱离母公司宗主国法律监管，极少受离岸法域束缚的情况下，运行在世界经济法律体系的真空之中。
一个幽灵，一个受着国际法保护，又不为各国法律所全面约束，不为各国政府所有效监管的幽灵，在国际经济领域徘徊着！
离岸公司的游侠身份和多样化的运营模式以及运营中享受的种种便利，吸引了全世界范围内的投资者的眼球，也挑战了离岸公司宗主国金融、投资、税收、外汇等多方面的法律规范，给国际社会的联合法律监管提出了更高的要求。
离岸公司按照不同的标准，有着不同的分类：
1.按公司成立方式的不同可以分为新设离岸公司和存续离岸公司。
新设离岸公司是域外投资者在离岸法域遵照离岸公司法对离岸公司设立程序和条件的要求成立的公司，该类公司因为在离岸法域的注册而“诞生”。
存续离岸公司则是在离岸法域外已经依据域外公司法成立的公司在经过离岸法域公司登记官的批准之后而在离岸法域获得离岸公司身份的公司。
这是一类设立程序非常特殊的离岸公司，不管原来的公司成立在何地，也不管适用的法律是离岸法域之外的法律还是离岸法域的普通公司法，只要向当地公司登记官办理了相关的手续，都可以以离岸公司身份存续。
如英属维尔京群岛国际商务公司法第84条规定：
依据英属维尔京群岛普通公司法或英属维尔京群岛之外法域的法律成立的公司如符合本法第五条对国际商务公司规定的要求，并在满足下列条件后，可以依据本法成立的公司的身份存续。
2.按行业的不同可以有更详细的划分。
⑴以控制为目的，拥有一个或者若干个子公司大部分股权的控股公司（HoldingCompany）；⑵以从事有价证券投资为目的，主要持有其他公司优先股、债券或其他公司的投资公司（InvestmentCompany）；⑶为跨国公司内部的借贷充当中介人或向第三方提供贷款和投资的金融公司（FinanceCompany）；⑷以获得各种专利权，并以提供和转让这些专利为主要经营内容的专利持有公司（PatentHoldingCompany）；⑸专门从事货物和劳务贸易及租赁业务的贸易公司（TradingCompany）；⑹跨国公司内部的，为包括其自身在内的公司集团的成员提供保险和分保险的受控保险公司（CaptiveInsuranceCompany）；⑺此外还有离岸航运公司，离岸基金，离岸银行等等。
3.按运作模式的不同可以分为典型的离岸公司和非典型的离岸公司。
典型的离岸公司是指为了从事在第三国的营业、投资、融资而在离岸法域设立的离岸公司。
由于离岸法域法律环境宽松，在此设立离岸公司作为基地，控股母公司所在国的公司，然后以离岸公司的名义申请到海外资本市场上市，可以避开母公司所在国对公司直接在境内或者到境外上市而适用国内法律的诸多限制。
中国大陆在美国、香港还有其它海外证券市场上市的公司，从早期的“华晨汽车”，“鹰牌控股”，“侨兴环球”，“裕兴电脑科技”，一直到新近的移动，联通，还有一系列的中国门户网站，都采取了在海外成立离岸公司，借力曲线上市的方式。
而通过设立离岸公司再向第三国进行投资可以绕开被投资国的政策壁垒和法律限制，建立起防范责任风险的隔离层。
如英属维尔京群岛国际商务公司法第7条规定：
依据本法而成立的公司的股东、董事、高级职员、代理人或清算人对公司的债务、过失或其它责任不承担任何责任。
如此，离岸公司就成了防范、隔离海外投资者遭受被投资国法律制裁的坚固铠甲。
在网络神话盛行的年代里，为了突破国家对电信行业外资持股比例的限制性规定，同时规避由此带来的政策性风险和法律风险，国内网络企业和外国风险投资商似乎早已形成默契，由外国风险投资商和国内网络运营商在离岸法域合资设立公司，以此为跳板，控股国内的一家公司，由该公司向国内网络运营商注资，在条件成熟后，再借力离岸法域的公司实现海外上市的目标。
网易、搜狐的引入风险投资和海外上市使用的就是这种模式。
另外，利用离岸法域的税收优惠政策，这类离岸公司通过开展中介业务和转让定价等方式将各类所得和财产向离岸公司转移；然后离岸公司利用积累起来的资金向母公司或其它关联企业进行贷款或者再投资，以此转移和积累在第三国营业或投资而产生的利润。
所以离岸公司常被人称为境外曲线上市的“优美拐点”，风险投资的“软猬宝甲”，国际避税的“海外绿洲。
”
另外，现实生活中还有非典型的离岸公司，这主要是指从事母公司或其他财务利益人所在国业务的离岸公司。
这类离岸公司的运作模式是由母公司在离岸法域设立离岸公司，然后再以离岸公司的名义，以外资的身份进入母国投资，以此获得母国法律对外资的优惠待遇。
这种方式在外国投资者享有税收超国民待遇的中国，是国内内资企业争取平等税收待遇的重要方式。
以广州市为例，广州市外经贸的调查表明，在广州番禺区约有50%的民营企业、荔湾区约有60%的民营企业，采用到香港或英属维尔京群岛注册，再回内地与自己的工厂合资办企业的方式变身成为“三资企业”，享受“两免三减半”甚至是“五免五减半”的优惠政策，并取得进出口权。
无论是典型的离岸公司还是非典型的离岸公司，都能为企业争取最大的法律上或政策上的优惠和管理、运营上的便利；正是这种广泛的优惠和良好的便利，使得离岸公司对国际投资者更加具有吸引力。
（三）离岸公司对国际税收领域的影响
在市场经济中，经济运行过程以等价交换为原则，但税收作为国家的一种强制性课征活动，却不具有对价和直接偿还性，而是直接使得公司的一部分收入转移到国家手中，这种价值向政府的单向转移，必然减少公司的可支配收入，导致公司的效益损失，不可避免的影响公司的经营决策。
税收作为公司经营中的一类成本，在追求利润最大化的公司经营决策中，是一个必须要考虑的因素。
税收的无偿性与公司的营利性共同驱使企业在经营中必然寻求税收负担最小化的方案，于是各种逃避税活动应运而生。
在国际经济交往中，跨国公司是连接各经济区域的纽带，它们在生产要素的跨国流动方面发挥着关键性的作用。
由于国际经济活动中的竞争异常激烈，交易价格战此起彼伏，税收负担作为公司经营成本的重要组成部分，是决定在公平市场环境中所提供的商品、劳务价格能否占优势的重要因素；加之，各国税法之间的差异和跨国税务监管方面的漏洞，使得公司在经营中更有动力也更加方便的规避国际上的税收。
事实上，离岸公司避税，就是基于国际竞争的加剧和离岸法域提供了广阔的避税空间而兴起的。
离岸法域最突出的政策特色便是其突破了以往按照经营所得、投资所得、财产所得征收税款的通行做法，只向离岸公司按年征收较少的管理费用，其他税目一般不再课征。
如英属维尔京群岛国际商务公司法规定：
⑴无论所得税法有何规定，离岸公司支付给非居民的所有股息、利息、租金、专利使用费、薪酬和其他价款以及非居民因持有离岸公司的股份、债券和其它证券而获得的资本收益免纳所得税。
⑵由离岸公司的股份、债券和其它证券而产生的遗产税、赠与税或其他税收对非居民免征。
⑶离岸公司作为受让人或者是转让人的财产转让文据，与离岸公司股份、债券或者其它证券相关的文据以及与离岸公司的其他业务交易有关的文据免征印花税。
另外，离岸法域均有严格的保密制度，公司的注册资料、经营状况、财务报表一般公众无法查知，这在前面已经详细论及。
而且，离岸法域所在的地区一般都没有签订国际税收协定，既便签订了国际税收协定，协定中一般也没有关于税收情报交换的条款，外国政府的税务当局无法通过税收情报交换得到公司的纳税信息。
离岸公司的游侠身份，离岸法域特殊的税收优惠政策和完善的保密制度使得离岸公司从诞生那一刻起就吸引了国际税收筹划人员的目光。
二、离岸公司的典型避税模式
（一）离岸公司避税模式概述
对于从事跨国经营活动的跨国纳税人来说，如何利用离岸公司在离岸法域开展避税活动，是其国际税务筹划的重要组成部分。
对离岸公司的利用，几乎涉及课税主体转移避税和客体转移避税的各个方面，汇集了滥用税收协定、转让定价等诸多手段，是一个综合性的避税模式。
居住在高税国的跨国纳税人，通过在离岸法域设立受控的离岸公司，可以用来中介与第三国的交易或者虚构与其自身的业务往来，借以转移跨国所得和跨国一般财产价值，逃避所在国的较重税负。
不管受控的离岸公司具体采用什么样的形式，在离岸法域设立离岸公司，通过离岸公司开展中介业务，在中介业务过程中广泛运用转让定价、资本弱化，滥用税收协定等手段以此达到税收负担最小化，收益最大化目标的基本避税模式是普遍适用的。
（二）三类典型离岸公司和非典型离岸公司的具体避税模式
在离岸法域设立的离岸公司形式多种多样，这些公司所采用的具体的避税模式也千差万别。
以下针对公司的积极收入（经营所得）和消极收入中的股息和利息所得，选取三类典型的离岸公司，分别予以论述；由于非典型离岸公司的避税模式的特殊性，也附带的单独予以说明：
1.国际商务公司（中介贸易公司）。
国际商务公司是指在国际间从事货物和劳务交易的公司，其主要的职能是为购买、销售、租赁等业务开发票并在账面上反映业务流程，通过并无实际意义的中转贸易业务，把高税国公司的销售利润和其它来源的利润利用转让定价转移到避税地。
国际商务公司以转让定价为主要的避税手段。
例如：
中国A公司的业务模式是由其生产商品，然后把商品卖给位于美国的销售子公司C,再由C卖给美国的厂商以此实现利润。
由于美国和中国均征收很高的公司所得税，公司利润必然受到影响。
为了利用开曼群岛对离岸公司不征收所得税的优惠政策，A公司在开曼群岛注册了一家离岸公司B，由该离岸公司作为中介贸易公司，负责与销售子公司C的业务。
A公司今后将产品以接近成本的价格卖给开曼群岛子公司B，再由B公司把产品以接近市场标准的价格销售给A公司的海外销售子公司C。
这样，A公司和C公司由于产品的买卖差价都很小，所以，各自的销售利润接近于零，其所负担的公司所得税自然大大降低。
由于开曼群岛免征所得税，因
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