成本管理会计word讲义第三章产品成本核算的基本方法.docx
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成本管理会计word讲义第三章产品成本核算的基本方法
第三章产品成本核算的基本方法
【学习目标】
（1）了解品种法的概念、适用范围、特点和计算程序，掌握品种法的具体计算；
（2）了解分批法的概念、适用范围、特点和计算程序，掌握分批法的具体计算和简化分批法的特点、计算程序、具体计算、优缺点及应用条件；
（3）了解分步法的概念、适用范围、特点和计算程序，掌握分步法的具体计算，包括逐步结转分步法和平行结转分步法；
【关键术语】
品种法分批法简化分批法累计间接计入费用分配率分步法逐步结转分步法综合逐步结转成本还原分项逐步结转平行结转分步法
制造企业产品成本计算的过程，就是对生产产品过程中所发生的费用，按照一定的成本对象进行归集和分配，计算出产品总成本和单位成本的过程，也就是生产费用对象化的过程。
由于产品成本是在生产过程中形成的，不同企业的生产过程不尽相同，具有不同的生产特点，在成本管理的要求上也各有差别。
为了正确计算产品成本，企业必须根据其生产特点，并考虑其成本管理的要求，选择适当的成本计算方法。
本章重点介绍品种法、分批法和分步法三个基本方法在产品成本计算中的应用。
第一节产品成本核算方法概述
一、产品成本计算方法的选择
（一）企业的生产类型及其特点
制造企业的产品生产特点不同，成本核算的组织方式和成本计算方法也不相同。
制造企业生产一般可做如下分类：
1.按生产工艺过程的特点分类
产品生产工艺过程是指产品从投料到完工的生产工艺、加工制造的过程。
按生产工艺过程的特点，可将制造企业的生产分为单步骤生产和多步骤生产。
（1）单步骤生产也称简单生产，是指生产工艺过程不能间断，不能分散在不同工作地点进行的生产。
例如发电、采煤、采矿以及铸造等企业的生产，其生产过程不可能或者不需要划分为几个生产步骤，其产品的生产周期一般比较短，通常没有自制半成品或其他中间产品。
（2）多步骤生产也称复杂生产，是指生产工艺过程是由可间断的若干生产步骤所组成的生产，它既可以在一个企业或生产车间内独立进行，也可以由几个企业或车间在不同的工作地点协作进行生产。
多步骤生产按产品加工方式不同，又可分为连续式多步骤生产和装配式多步骤生产。
连续式多步骤生产是指原材料要经过若干个连续的加工步骤，才能制成产成品的生产。
例如纺织、造纸等产品的生产。
装配式多步骤生产是指各种原材料经过若干个平行的加工过程，生产出各种零部件，然后由装配步骤将零部件装配成产成品的生产方式，如电视机、电冰箱、手表等产品的生产。
2.按生产的组织方式分类
生产组织方式是指企业生产的专业化程度，具体是指在一定时期内生产产品品种的多少、同种类产品的数量以及生产的重复程度。
制造企业的生产，按生产组织方式的不同可以分为大量生产、成批生产和单件生产。
（1）大量生产是指不断地重复生产一种或几种品种相同产品的生产，其主要特点是：
企业生产产品的品种较少，产量较大且比较稳定，生产专业化程度较高，如化肥、面粉、食糖、化工等产品的生产。
（2）成批生产是指按照预先确定的产品批别和数量，重复生产若干种产品的生产。
其主要特点是：
企业生产产品的品种较多，各品种产品的数量不等，每隔一定时期按企业的生产计划重复生产，如服装、塑料制品、药品等产品的生产。
成批生产按照批量的大小又可分为大批生产和小批生产。
大批生产类似于大量生产，小批生产类似于单件生产。
（3）单件生产，是指根据购货单位的特定要求，按个别、单件产品进行生产。
其主要特点是：
产品的品种较多，每一种产品的数量较少，生产周期长，很少进行重复生产，如船舶、重型机械、专用设备等产品的生产。
上述两种分类是对同一生产从不同角度进行的分类。
一般而言，单步骤生产和多步骤生产中的连续式生产，多为大量大批生产，多步骤生产中的装配式生产则可能是大量生产、成批生产或单件生产。
此外，在同一企业内，也可能存在不同生产组织形式和不同工艺特点的生产。
（二）生产类型的特点及成本管理要求对成本计算方法的影响
企业采用什么成本计算方法，在很大程度上是由产品的生产特点所决定的，而生产特点不同，对成本管理的要求也不一样。
生产特点和管理要求必然对产品成本计算产生影响。
这一影响主要表现在：
成本计算对象的确定、成本计算期的确定、生产费用在完工产品与在产品之间的分配等三个方面。
1.对成本计算对象的影响
计算产品成本，首先要确定成本计算对象。
所谓成本计算对象，就是成本的承担者，也就是为计算产品成本而确定的归集和分配生产费用的对象。
生产特点和管理要求对于产品成本计算的影响，主要表现在成本计算对象的确定上。
确定成本计算对象，是设置产品生产成本明细账、计算产品成本的前提。
一般而言，成本计算的最终对象是各种产品，但由于产品生产特点和管理要求不同，成本计算对象也不相同，既可以按照产品品种计算成本，也可以按照产品生产的批别或产品生产的各个加工步骤计算成本。
例如，在单件或成批生产情况下，由于产品生产是按客户的订单或批别组织的，所以要求计算各订单或各批别产品的总成本和单位成本，具体的成本计算对象就应是产品的订单或批别；在加工装配式大量生产的情况下，由于完工产品是由各零部件装配而成的，而且有个别零部件直接对外销售，所以既要计算各种零部件的成本，还要计算完工产品的成本，具体的成本计算对象就确定为零部件及完工产品；在连续加工式大量大批生产的情况下，如各步骤有半成品需单独计算成本，则具体成本计算对象就确定为各加工步骤的每一种产品。
成本计算对象的确定还要适应成本管理的要求，如对连续加工式大量大批生产的情况，如果管理上因自制半成品不对外销售而不要求计算半成品成本，就可直接将各种产品作为成本计算对象，对某些规格不同但生产工艺过程、耗用的原材料、性能结构基本相同的产品，可以合并为一类，作为一个具体的成本计算对象来归集生产费用。
2.对成本计算期的影响
成本计算期是指每次计算产成品成本的期间，也就是对生产费用计入产品成本所规定的起止日期。
企业生产特点和成本管理要求的不同对成本计算期的确定同样有不同的影响。
例如，在单件小批生产的情况下，由于产品品种多，一批产品往往同时投产同时完工，且各批产品的生产周期不同，其产品成本一般要等到某件或某批产品完工以后才能计算，因此成本计算是不定期的，一般与生产周期一致，与会计报告期不一致。
但在大量、大批生产情况下，由于生产活动连续不断地进行，即不断地投入材料、不断地生产出产品，月内一般都有大量的完工产品，所以不可能等生产过程终止后再计算产品成本，因而产品成本要定期在每月月末进行计算，成本计算期则与生产周期不一致，而与会计报告期一致。
3.对生产费用在完工产品与在产品之间分配的影响
企业生产的特点，还影响到月末是否需要在完工产品与在产品之间分配生产费用，即是否需要计算在产品成本。
（1）在单步骤大量生产单一产品情况下，生产过程不能中断，生产周期也很短，一般没有在产品，或者在产品数量很少，是否计算在产品成本对完工产品成本影响不大，因此也就不需要将生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配。
（2）在多步骤大量、大批生产情况下，由于生产连续不断地进行，产品的生产周期都较长，月末有在产品存在，并且在产品数量较多，同时管理上也要求分步骤计算产品成本，因此必须采用适当的方法，将生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配。
（3）在单件、小批生产情况下，由于是以批别或订单为成本计算对象的，成本计算期与产品生产周期相一致，在产品尚未完工时，该批（件）产品成本明细账中所归集的生产费用就是在产品的成本；当产品全部完工时，该批（件）产品成本明细账中所归集的生产费用就是完工产成品的成本，因此，不需要将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配。
但是在同批产品分期完工分别对外销售时，就有必要计算在产品成本，以便反映完工产成品的成本。
生产特点和管理要求对上述三方面的影响是相互联系的，不同的成本对象、不同的成本计算期以及生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法决定了成本核算采用不同的方法。
其中对成本对象的影响是主要的，成本对象的不同决定了成本计算方法也不相同，因此，正确确定产品成本计算对象是正确计算产品成本的前提，而成本计算对象也是区别各种成本计算方法的主要标志。
（三）各种产品成本计算方法的实际运用
实际工作中，在同一个企业或同一个生产车间里，可能同时采用几种方法计算产品成本。
这是由于企业各个车间的生产特点和成本管理的要求并不完全相同，有时在生产一种产品时，在该产品的各个生产步骤以及各种半成品，其生产的特点和管理的要求也不一样。
这样，在生产同一种产品时，就有可能同时采用几种成本计算方法计算产品成本。
1.同时使用几种成本计算方法计算成本
由于企业内生产的产品种类很多，生产车间也很多，这样，就有可能产生几种成本计算方法同时使用的情况。
有的企业生产的产品品种不止一种，而由于各种产品的特点不同，其生产类型就可能不一样，这样就应采用不同的成本计算方法。
例如，在重型机械厂，一般采用分批法计算产品成本，但是，如果该种类型企业有传统产品，而产品已经定性，属于大量生产，就可以采用品种法或分步法计算产品成本。
企业一般都设有基本生产车间和辅助生产车间，基本生产车间和辅助生产车间产品生产的特点和管理的要求也是不一样的，应该采用不同的成本计算方法进行成本计算。
例如，在钢铁企业里，其基本生产车间是炼铁、炼钢和轧钢，属于大量大批复杂生产，根据这一生产特点和成本管理的要求，可以采用分步法计算产品成本。
但是，企业内部的供电、修理、供汽等辅助生产车间，则属于大量大批简单生产类型，根据这一特点，应该采用品种法计算其辅助生产的产品或劳务的成本。
一个企业可采用不同的成本计算方法计算产品成本。
通常我们说某种类型的企业采用什么成本计算方法，主要是究其生产车间而言的，但这并不是说该企业就采用一种方法计算产品成本，而是可以同时采用几种成本计算方法。
2.结合使用几种成本计算方法计算产品成本
由于企业生产产品的特点不同，所经过的生产步骤管理要求不同，所采用的成本计算方法也不一样，可同时结合使用几种成本计算方法，有的企业不止生产一种产品，这些产品的特点不同，其生产类型也可能不一样，应采用不同的成本计算方法计算产品成本。
例如在小型机械厂，一般应采用分批法计算产品成本，但由于企业设置有不同的生产车间，如铸造、加工、装配等，因而应采用不同的成本计算方法。
铸造车间应采用品种法计算铸铁件的成本，加工车间、装配车间应采用分批法计算成本，而铸造车间将其铸铁件转入加工和装配车间时，则应采用分步法进行结转。
这样，在一个企业里，就结合使用了品种法、分步法和分批法等三种成本计算方法。
二、产品成本计算方法的种类
在企业中存在着各种不同类型的生产，为了适应各种生产特点和管理要求，需要不同的成本计算方法。
成本计算方法的区别在于如何确定成本计算对象、如何确定成本计算期、以及生产费用在完工产品和期末在产品之间是否分配及如何分配三方面，其中主要区别在于成本计算对象的不同，并以此命名。
（一）基本方法
1.品种法
品种法是以产品品种作为成本计算对象计算产品成本的方法。
它的基本特点是：
以产品品种为成本计算对象；以会计报告期为成本计算期；期末需要在完工产品和期末在产品之间分配生产费用。
品种法适用于大量大批单步骤生产的企业，如发电、采掘等企业；也适用于管理上不要求分步计算成本的大量大批多步骤生产的企业，如水泥厂等。
2.分批法
分批法是以产品的批别作为成本计算对象计算产品成本的方法。
它的基本特点是：
以产品的批别为成本计算对象；以生产周期为成本计算期；一般情况下，期末不需要在完工产品和期末在产品之间分配生产费用。
分批法适用于单件小批单步骤生产的企业和管理上不要求分步计算成本的单件小批多步骤生产的企业，如重型机械、船舶制造等企业。
3.分步法
分步法是以产品的生产步骤为成本计算对象计算产品成本的方法。
它的基本特点是：
以产品的生产步骤为成本计算对象；以会计报告期为成本计算期；期末需要在完工产品和期末在产品之间分配生产费用。
分步法适用于管理上要求分步计算成本的大量大批多步骤生产的企业，如纺织、冶金等企业。
分步法又可分为逐步结转分步法和平行结转分步法。
以上三种成本计算方法的特点比较，如表3—1所示。
表3—1成本计算基本方法比较
成本计算方法
成本计算对象
成本计算期
期末在产品成本的计算
适用范围
生产特点
管理要求
品种法
产品品种
按月计算，与会计报告期一致
单步骤生产下一般不需计算；多步骤生产下一般需计算
大量大批单
步骤或多步
骤生产
管理上不要求分步计算产品成本
分批法
产品批别
不定期计算，与生产周期一致
一般不需要计算
单件小批单步骤或多步骤生产
管理上不要求分步计算成本
分步法
生产步骤
按月计算，与会计报告期一致
需要计算
大量大批多步骤生产
管理上要求分步计算成本
（二）辅助方法
在实际工作中，由于产品生产情况复杂多样，企业管理条件差异不一，为了简化成本计算工作或较好地利用管理条件，还需采用一些其它的成本计算方法，称为成本计算的辅助方法。
1.分类法
分类法是为了适应一些企业产品品种规格繁多，成本核算工作量繁重的情况而设计的一种简化成本计算方法。
它的基本特点是：
以产品类别为成本计算对象，将生产费用先按产品的类别进行归集，计算各类产品成本，然后再按照一定的分配标准在类内各种产品之间分配，来计算各种产品的成本。
它主要适用于产品的品种规格多，但每类产品的结构、所用原材料、生产工艺过程都基本相同的企业，如针织厂、灯泡厂等企业。
2.定额法
定额法是在定额管理基础较好的企业，为了加强生产费用和产品成本的定额管理，加强成本控制而采用的成本计算方法。
它的基本特点是：
以产品的定额成本为基础，加上或减去脱离定额差异以及定额变动差异来计算产品的实际成本。
它适用于管理制度比较健全、定额管理基础工作较好、产品生产定型和消耗定额合理且稳定的企业。
3.变动成本法
变动成本法，也称直接成本法，是在计算产品生产成本和存货成本时，只包括生产过程中产品所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用视为期间成本全额计入当期损益的一种成本计算方法。
它的基本特点是：
把制造费用分为固定制造费用和变动制造费用，将固定制造费用从产品成本中剔除，只计算产品的变动成本。
4.标准成本法
标准成本法，也称标准成本制度，是以预先制定的标准成本为基础，将实际发生的成本与标准成本进行比较，核算和分析成本差异的一种成本计算方法，也是加强成本控制，评价经营业绩的一种成本控制制度。
它的基本特点是：
预先制定产品各成本项目的标准成本，再按标准成本进行产品成本核算，最后计算各成本项目实际成本与标准成本的成本差异，借以对产品成本进行控制和考核。
因此，标准成本法并不单纯是一种成本计算方法，而是一种将成本计算和成本控制相结合，由一个包括制定标准成本、计算和分析成本差异、处理成本差异三个环节所组成的一个集成本核算与成本控制相结合的完整系统。
5.作业成本法
作业成本法（ABC）是以作业为成本计算的最基本对象，以产量耗用作业，作业耗用资源为基础，通过计算产品制造和运输过程中所需要的全部作业的成本总和来计算产品成本的一种成本计算方法。
它的基本特点是：
价值研究着眼于“资源—作业—产品”的过程，而不是传统的“资源—产品”的过程；并以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，较好地克服了传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。
所以，ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。
需要指出的是：
第一、目前，产品成本计算的三种基本方法和辅助方法中的分类法、定额法在我国实践中广泛应用，而变动成本法、标准成本法、作业成本法由于条件限制，只在少数企业中使用。
第二、分类法和定额法一般应与各种类型生产中采用的基本方法结合起来使用，而不能单独使用。
第三、产品成本计算的基本方法和辅助方法的划分，是从计算产品实际成本角度考虑的，并不是因为辅助方法不重要；相反，有的辅助方法，如定额法，对于控制生产费用、降低产品成本具有重要作用。
第四、按照产品品种计算成本，是产品成本计算的最一般、最起码的要求，不论什么生产类型企业，不论采用什么成本计算方法，最终都必须按照产品品种算出产品成本，因此，品种法是工业企业所有成本计算方法中最基本的成本计算方法。
第二节产品成本计算品种法
一、品种法的特点及适用范围
产品成本计算的品种法，是以产品品种作为成本计算对象来归集和分配生产费用，计算产品成本的一种方法，是最基本的产品成本计算方法。
其主要特点如下：
（一）成本计算对象
以产品品种作为成本计算对象。
按产品品种设置产品成本计算单或生产成本明细账，账内按成本项目设置专栏，归集发生的各项生产费用。
如果企业只生产一种产品，这时只需设置一张产品成本计算单，发生的生产费用全部是直接计入费用，可以直接计入该种产品成本，生产费用不存在在各种产品之间分配的问题。
如果企业同时生产多种产品，应按产品品种设置产品成本计算单，发生的直接计入费用应直接计入各种产品成本计算单中，共同发生的生产费用则要采用适当的分配方法，在各种产品之间进行分配，然后计入各产品成本计算单的相关成本项目。
（二）成本计算期
按月定期计算产品成本。
大量大批生产企业的生产过程是连续不断的，表现为不断投入原材料、不断生产出产品，很难确定产品的生产周期，不可能在产品陆续完工时随时计算产品成本，因而一般在月末计算当月的生产成本，进行定期核算。
（三）生产费用在完工产品和期末在产品之间的分配
大量大批的单步骤生产企业，月末一般没有在产品或者在产品数量很少，不需要计算月末在产品成本。
这样，产品成本计算单上所归集的生产费用全部是各该产品的完工产成品成本；将其除以完工产品数量，就是各该产品的单位成本。
大量大批多步骤生产且管理上不要求按步骤计算成本的企业，月末一般有在产品，而且数量较多，产品成本计算单上所归集的生产费用，要采用适当的分配方法在产成品与月末在产品之间进行分配，从而计算出完工产品成本与月末在产品成本。
品种法适用于大量大批的单步骤生产企业，如发电、采掘、供水等生产企业，以及大量大批多步骤生产且管理上不要求按生产步骤计算成本的生产，如小型水泥厂、小造纸厂、玻璃制品厂和糖果厂等。
二、品种法的成本计算程序
成本计算程序是根据企业会计准则或制度的规定，对企业生产过程中发生的各项生产费用进行审核、归集和分配，最终计算出完工产品成本的过程。
作为成本计算的基本方法，品种法下成本计算的基本程序如下：
1.按产品品种开设成本计算单或生产成本明细账，账内按成本项目设置专栏；
2.根据各项要素费用分配表及其他有关费用的原始凭证，登记产品成本计算单、辅助生产成本明细账、制造费用明细账、以及管理费用、营业费用和财务费用的明细账；
3.根据辅助生产成本明细账编制辅助生产成本分配表，将辅助生产费用按适当的方法进行分配；
4.归集和分配基本生产车间的制造费用；
5.计算结转不可修复废品损失；
6.结转废品净损失；
7.计算并结转完工产品成本
上述成本核算程序是典型品种法下的成本计算程序，如图3-1所示。
图3-1品种法成本核算程序
三、品种法举例
【例3-1】某厂为大量大批单步骤生产的企业，采用品种法计算产品成本。
企业设有一个基本生产车间，生产甲、乙两种产品，还设有一个辅助生产车间——运输车间，由于辅助生产规模较小，故采用不单独归集制造费用方式核算。
该厂2011年5月份有关产品成本核算资料如下：
1、产量资料，见表3-2所示：
表3-2单位：
件
产品名称
月初在产品
本月投产
完工产品
月末在产品
完工程度
甲
800
7200
6500
1500
60%
乙
320
3680
3200
800
40%
2、月初在产品成本，见表3-3所示：
表3-3单位：
元
产品名称
直接材料
直接人工
制造费用
合计
甲
8090
5860
6810
20760
乙
6176
2948
2728
11852
3、该月发生生产费用：
（1）材料费用。
生产甲产品耗用材料4410元，生产乙产品耗用材料3704元，生产甲乙产品共同耗用材料9000元（甲产品材料定额耗用量为3000千克，乙产品材料定额耗用量为1500千克）。
运输车间耗用材料900元，基本生产车间耗用消耗性材料1938元。
2）人工费用。
生产工人薪酬10000元，运输车间人员薪酬800元，基本生产车间管理人员薪酬1600元。
3）其他费用。
运输车间固定资产折旧费为200元，水电费为160元，办公费为40元。
基本生产车间厂房、机器设备折旧费为5800元，水电费为260元，办公费为402元。
4、工时记录。
甲产品耗用实际工时为1800小时，乙产品耗用实际工时为2200小时。
5、本月运输车间共完成1050公里运输工作量，其中：
基本生产车间耗用1000公里，企业管理部门耗用50公里。
6、该厂有关费用分配方法：
（1）甲乙产品共同耗用材料按定额耗用量比例分配；
（2）生产工人工资按甲乙产品工时比例分配；（3）辅助生产费用按运输公里比例分配；（4）制造费用按甲乙产品工时比例分配；（5）按约当产量法分配计算甲、乙完工产品和月末在产品成本。
甲产品耗用的材料随加工程度陆续投入，乙产品耗用的材料于生产开始时一次投入。
解：
采用品种法计算产品成本的过程如下：
1、根据领用材料情况编制材料费用分配表，如表3-4所示：
表3-4材料费用归集分配表单位：
元
应借账户
成本项目
直接计
入金额
分配计入
合计
分配
标准
分配率
分配金额
生产成本——基本生产成本
甲产品
直接材料
4410
3000
6000
10410
乙产品
直接材料
3704
1500
3000
6704
小计
8114
4500
2
9000
17114
辅助生产成本
运输车间
机物料消耗
900
900
制造费用
基本车间
机物料消耗
1938
1938
合计
10952
19952
根据材料费用分配表编制的会计分录：
借：
生产成本
——基本生产成本——甲产品10410
——乙产品6704
——辅助生产成本——运输车间900
制造费用——基本车间1938
贷：
原材料19952
2、根据工资资料编制工资费用分配表，如表3-5所示：
表3-5薪酬费用归集分配表单位：
元
应借账户
成本项目
直接计
入金额
分配计入
合计
分配标准
分配率
分配金额
生产成本——基本生产成本
甲产品
直接人工
1800
4500
4500
乙产品
直接人工
2200
5500
5500
小计
4000
2.5
10000
10000
辅助生产成本
运输车间
人工费
800
800
制造费用
基本车间
人工费
1600
1600
合计
2400
12400
根据工资费用分配表编制的会计分录如下：
借：
生产成本
——基本生产成本——甲产品4500
——乙产品5500
——辅助生产成本——运输车间800
制造费用——基本车间1600
贷：
应付职工薪酬——工资12400
3、编制的其他费用汇总表，如表3-6所示：
表3-6其他费用汇总表
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