第三章 债务重组 讲义.docx

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第三章债务重组讲义

第三章　债务重组

　　知识点一：

债务重组的定义（★）

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

　　债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

“债权人作出让步”的情形主要包括：

债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

　　【例·多选题】甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。

当日甲公司就该债权与乙公司进行协商。

下列协商方案中，属于债务重组的有（　）。

　　A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还

　　B.减免11万元债务，其余部分延期两年偿还

　　C.以公允价值为90万元的无形资产偿还

　　D.以现金10万元和公允价值为90万元的存货偿还

『正确答案』ABC

『答案解析』债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。

此题选项D没有作出让步，不属于债务重组。

　　知识点二：

以资产清偿债务的会计处理（★★★）

（一）以现金清偿债务

　　1.债务人

　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

　　2.债权人

　　债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，先将该差额冲减已计提的减值准备，冲减后尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方，冲减当期资产减值损失。

（二）以非现金资产清偿债务

　　1.债务人

（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。

　　其中，转让非现金资产的公允价值，应按照《企业会计准则第39号一一公允价值计量》计算确定。

　　【思考问题】甲公司应收乙公司价款为120万元，乙公司到期无力支付款项。

经过协商甲公司同意乙公司以库存商品抵偿该债务，库存商品公允价值为100万元，增值税税率为17%。

乙公司债务重组利得＝120－117＝3（万元）。

（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。

　　分别下列情况进行处理：

　　债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如运杂费等，直接计入转让资产损益。

　　2.债权人

　　债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失；重组债权已计提减值准备的，应当先将该差额冲减坏账准备，冲减后，差额在借方计入营业外支出，差额在贷方冲减当期资产减值损失。

　　其中，受让非现金资产的公允价值，应按照《企业会计准则第39号一一公允价值计量》计算确定。

　　债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。

　　【例·综合题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。

甲公司应收乙公司账款3660万元已逾期，经协商决定进行债务重组。

乙公司债务重组日抵债资料为：

（1）以银行存款偿付甲公司账款100万元。

（2）以一项固定资产偿付其余债务，乙公司该项设备的成本为2850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为3000万元，支付清理费用5万元。

　　甲公司对该债权已计提坏账准备20万元，相关资产在债务重组前后不改变用途，假定不考虑相关税费。

　　要求：

编制债务重组双方的会计分录。

『正确答案』

甲公司：

乙公司：

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　100

　　固定资产　　　　　　　　　　　　3000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）510

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　20

　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　30

　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　3660

债务重组利得＝3660－（100＋3000×1.17）＝50（万元）

固定资产处置损益＝3000－（2850－50）－5＝195（万元）

借：

固定资产清理　　　　2800

　　累计折旧　　　　　　　　50

　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　2850

借：

固定资产清理　　　　　　5

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　5

借：

应付账款　　　　　　3660

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　100

　　　　固定资产清理[公允价值]　　　　　3000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）510

　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　50

借：

固定资产清理　　　　　195

　　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　　　195

【思考问题】确认债务重组损失？

30万元

【思考问题】①确认债务重组收益？

50万元

②因债务重组影响损益？

50＋195＝245（万元）

　　【例·综合题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。

甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款1170万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产（免交增值税）用于抵偿该债务。

乙公司债务重组日抵债资料如下：

（1）乙公司库存商品的账面余额180万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价值为200万元；

（2）无形资产的成本为840万元，已累计摊销20万元，公允价值为810万元。

甲公司为该项应收账款计提136万元坏账准备。

相关资产在债务重组前后不改变用途，假定不考虑相关税费。

　　『正确答案』

甲公司：

乙公司：

借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　200

　　应交税费——应交增值税（进项税额）34

　　无形资产　　　　　　　　　　　　　810

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　136

　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　1170

　　　　资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　10

【思考问题】

①债务重组损失？

　0

②因债务重组影响营业利润？

10万元

甲公司：

乙公司：

债务重组利得＝1170－（234＋810）＝126（万元）

无形资产的处置损益＝810－（840－20）

＝－10（万元）

影响营业利润的金额＝200－170＝30（万元）

借：

应付账款　　　　1170

　　累计摊销　　　　　　20

　　营业外支出　　　　　10

　　贷：

主营业务收入　200

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）34

　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　840

　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　126

借：

主营业务成本　　　170

　　存货跌价准备　　　　10

　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　180

【思考问题】因债务重组影响损益的金额＝30－10＋126＝146（万元）

　　【例·综合题】甲公司应收乙公司18000万元货款，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司用其对A公司持股比例为55%的长期股权投资及其投资性房地产抵偿全部债务。

2015年1月初甲公司、乙公司办理完毕产权移交手续及债权债务解除手续。

（1）乙公司：

抵债前乙公司已经持有A公司60%的股权并划分为长期股权投资，乙公司以其对A公司55%的股权抵偿债务后，乙公司仍然持有A公司剩余5%的股权，对A公司无控制、共同控制和重大影响，将长期股权投资转换为可供出售金融资产。

债务重组日乙公司长期股权投资（60%的股权）的账面价值为9600万元，抵债55%的股权公允价值为11000万元，剩余5%的股权公允价值为1000万元。

此外乙公司抵债的投资性房地产的账面价值6000万元（原值6100万元，已计提折旧100万元），公允价值为6300万元。

（2）甲公司：

抵债前甲公司已经持有A公司2%的股权并划分为可供出售金融资产，甲公司收到乙公司以其对A公司55%的股权抵偿债务后，甲公司累计持有A公司57%的股权，对A公司具有控制权力，将可供出售金融资产转换为长期股权投资。

债务重组日甲公司可供出售金融资产（2%的股权）的公允价值为400万元。

　　该2%的股权为2013年初购入，实际支付价款500万元，2013年末2%的股权公允价值为400万元，甲公司预计股票价格下跌是暂时性的，2014年末该2%的股权公允价值为300万元，甲公司预计股票价格将持续下跌，故甲公司确认资产减值损失200万元，并将原确认的其他综合收益100万元转入损益。

甲公司计提坏账准备100万元。

甲公司收到乙公司的资产仍然作为投资性房地产。

　　要求：

编制债务重组日双方的会计分录。

　　『正确答案』

（1）甲公司：

　　①采用成本法核算的长期股权投资的初始投资成本（57%的股权）＝2%的股权公允价值400＋抵债55%的股权公允价值11000＝11400（万元）

　　②该交易确认的投资收益＝400－500＋200＝100（万元）；或＝400－300＋0＝100（万元）。

　　③债务重组损失＝（18000－100）－（11000＋6300）＝600（万元）

　　借：

长期股权投资11400

　　　　投资性房地产　6300

　　　　坏账准备　　　　100

　　　　营业外支出　　　600

　　　　贷：

应收账款　　　　　18000

　　　　　　可供出售金融资产　　300

　　　　　　投资收益（400－300）100

（2）乙公司：

　　债务重组利得＝18000－11000－6300＝700（万元）

　　影响营业利润的金额＝（11000－9600×55%/60%）＋（6300－6000）＋（1000－800）＝2700（万元）

　　借：

应付账款　　　　　　18000

　　　　贷：

长期股权投资（9600×55%/60%）8800

　　　　　　投资收益　　　（11000－8800）2200

　　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　6300

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　700

　　借：

其他业务成本　　　　6000

　　　　投资性房地产累计折旧　100

　　　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　6100

　　借：

可供出售金融资产　　1000

　　　　贷：

长期股权投资　　（9600－8800）800

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　200

　　【例·单选题】（2014年考题）甲公司应收乙公司货款2000万元，因乙公司财务困难到期未予偿付，甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。

20×3年6月10日，双方签订协议，约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。

乙公司A产品售价为13万元/件（不含增值税），成本为10万元/件；6月20日，乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。

甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。

不考虑其他因素，甲公司应确认的债务重组损失是（　）。

　　A.79万元

　　B.279万元

　　C.300万元

　　D.600万元

『正确答案』A

『答案解析』甲公司应确认的债务重组损失＝应收账面价值（2000－400）－抵债资产的公允价值100×13×1.17＝79（万元）

　　【例·单选题】（2014年考题）20×4年3月1日，甲公司因发生财务困难，无力偿还所欠乙公司800万元款项。

经双方协商同意，甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿所欠债务。

用于抵债的办公楼原值为700万元，已提折旧为200万元，公允价值为600万元；用于抵债的存货账面价值为90万元，公允价值为120万元。

不考虑税费等其他因素，下列有关甲公司对该项债务重组的会计处理中，正确的是（　）。

　　A.确认债务重组收益80万元

　　B.确认商品销售收入90万元

　　C.确认其他综合收益100万元

　　D.确认资产处置利得130万元

『正确答案』A

『答案解析』选项A，确认债务重组收益＝应付账款的账面价值800－抵偿资产的公允价值（600＋120）＝80（万元）；选项B，确认商品销售收入120万元；

　　选项C，不确认其他综合收益；选项D，确认资产处置利得＝公允600－账面价值（700－200）＝100（万元），存货对外出售时影响损益，但不属于利得。

　　【例·单选题】（2013年考题）甲公司应付乙公司的购货款2000万元于20×4年6月20日到期，甲公司无力按期支付，经与乙公司协商进行债务重组，甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务，甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后，原2000万元债务结清。

甲公司A产品市场价格为每件7万元（不含增值税），成本为每件4万元。

6月30日，甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税专用发票。

　　甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备，不考虑其他因素，下列关于该交易或事项的会计处理中，正确的是（　）。

　　A.甲公司应确认营业收入1400万元

　　B.乙公司应确认债务重组损失600万元

　　C.甲公司应确认债务重组收益1200万元

　　D.乙公司取得A商品成本1500万元

『正确答案』A

『答案解析』甲公司针对该事项的会计处理为：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　2000

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　1400

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）238

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　362

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　800

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　800

　　乙公司针对该事项的会计处理为：

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　1400

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）238

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　500

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　2000

　　　　　　资产减值损失　　　　　　　　　　　138

　　【例·综合题】甲公司向银行借款，采用的是无担保借款，现已经逾期仍然没有偿还。

（1）2015年12月31日，甲公司与该银行进行债务重组，合同约定：

如果甲公司2016年2月28日归还借款的本金100万元，则豁免全部尚未支付的利息3万元及罚息2万元，且不再计算以后期间的利息和罚息。

甲公司2015年12月31日“长期借款——本金”科目余额100万元，“应付利息”科目余额3万元，罚息2万元尚未确认。

2015年12月31日甲公司会计处理？

　　借：

营业外支出　　　　　2

　　　　贷：

预计负债　　　　　　2

（2）2016年2月28日，甲公司实际偿还借款的本金100万元。

甲公司的会计处理？

　　借：

长期借款——本金　100

　　　　应付利息　　　　　3

　　　　预计负债　　　　　2

　　　　贷：

银行存款　　　　100

　　　　　　营业外收入　　　　5

　　【例·单选题】（2012年考题）甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人。

因甲公司无法偿还到期债务，经协商，乙公司同意甲公司以库存商品偿还其所欠全部债务。

债务重组日，重组债务的账面价值为1000万元；用于偿债商品的账面价值为600万元，公允价值为700万元，增值税额为119万元。

不考虑其他因素，该债务重组对甲公司利润总额的影响金额为（　）。

　　A.100万元

　　B.181万元

　　C.281万元

　　D.300万元

『正确答案』C

『答案解析』该债务重组对甲公司利润总额的影响金额＝（700－600）＋（1000－700－119）＝281（万元）

　　【例·单选题】（2012年考题）甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

20×6年7月10日，甲公司就其所欠乙公司购货款600万元与乙公司进行债务重组。

根据协议，甲公司以其产品抵偿全部债务。

当日，甲公司抵债产品的账面价值为400万元，已计提存货跌价准备50万元，市场价格（不含增值税额）为500万元，产品已发出并开具增值税专用发票。

甲公司应确认的债务重组利得为（　）。

　　A.15万元

　　B.100万元

　　C.150万元

　　D.200万元

『正确答案』A

『答案解析』甲公司应确认的债务重组利得

　　＝600－500×1.17＝15（万元）

　　知识点三：

债务转为资本（★★）

（一）债务人

　　对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。

将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入。

　　【思考问题】支付给券商的佣金手续费？

　　先冲减发行股票的溢价收入，如果股本溢价不足冲减时，再冲减留存收益。

（二）债权人

　　在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，应当先将该差额冲减已提取的减值准备，冲减后尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方，冲减当期资产减值损失。

　　【思考问题】发生的相关税费？

分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。

划分为

发生的相关税费？

（1）作为长期股权投资（无关联方关系）

计入长期股权投资成本

（2）作为交易性金融资产

计入投资收益

（3）作为可供出售金融资产

计入可供出售金融资产成本

　　【例·多选题】2015年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2500万元，由于B公司无法偿付应付账款，2015年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。

2015年6月1日增资手续办理完毕，A公司取得股权后划分可供出售金融资产，其已对应收账款提取20万元坏账准备。

A公司为取得股权发生相关交易费用10万元，B公司为发行股票而支付相关交易费用10万元。

A、B公司债务重组会计处理正确的有（　）。

　　A.B公司因债务重组确认资本公积——股本溢价2090万元

　　B.B公司因债务重组确认债务重组利得100万元

　　C.A公司因债务重组取得可供出售金融资产的入账价值为2410万元

　　D.A公司因债务重组确认债务重组损失100万元

『正确答案』ABC

『答案解析』B公司参考会计处理：

　　借：

应付账款——A公司　　　　　　2500

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　　　　　资本公积——股本溢价　　[300×（8－1）－10]2090

　　　　　　营业外收入——债务重组利得（2500－300×8）　100

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　A公司参考会计处理：

　　借：

可供出售金融资产（300×8＋10）2410

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　20

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　80

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　2500

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

　　知识点四：

修改其他债务条件（★★）

（一）不附或有条件的债务重组

　　1.债务人

　　债务人应将重组债务的账面余额减记至重组后债务的公允价值，减记的金额作为债务重组利得，计入当期损益。

　　2.债权人

　　债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。

如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。

　　【例·综合题】2013年12月31日，甲公司应付乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。

当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，即应付账款的公允价值为100万元，并延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。

　　要求：

编制债务重组双方的账务处理。

『正确答案』

甲公司：

乙公司：

2013年12月31日：

借：

应付账款　　　　　　110

　　贷：

应付账款——债务重组　100

　　　　营业外收入　　　　　　　10

2013年12月31日：

借：

应收账款——债务重组100

　　营业外支出　　　　　　10

　　贷：

应收账款　　　　　　　110

2014年12月31日：

借：

财务费用　（100×5%）5

　　贷：

银行存款（应付利息）　5

2014年12月31日：

借：

银行存款（应收利息）　5

　　贷：

财务费用　（100×5%）　5

2015年12月31日：

借：

应付账款——债务重组100

　　财务费用　　　　　　　5

　　贷：

银行存款　　　　　　　105

2015年12月31日：

借：

银行存款　　　105

　　贷：

应收账款——债务重组100

　　　　财务费用　　　　　　　5

　　【提示】

（1）展期内利息，不计入重组后的债权债务账面价值；

（2）展期内利息，无论是债务人还是债权人都应计入财务费用。

（二）附或有条件的债务重组

　　1.债务人

　　附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

　　或有应付金额在以后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

　　2.债权人

　　对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。

在或有应收金额实际发生时，计入当期损益（先冲减债务重组日确认的营业外支出）。

　　【例·综合题】2013年A公司应收B公司（房地产开发企业）货款10125万元，由于B公司发生财务困难，遂于2013年12月31日进行债务重组，A公司同意B公司以其开发完成的商品房及其尚未开发的一宗土地使用权（原准备建造出售公寓的土地使用权）抵偿部分债务，在此基础上免除债务25万元，剩余债务延长2年，利息按年支付，利率为5%。

但附有一条件：

债务重组后，如B公司自第二年起有盈利，则利率上升至7%，若无盈利，利率仍维持5%。

假定实际利率等于名义利率。

　　债务重组日B公司抵债资料为：

开发完成的商品房的账面成本2000万元，公允价值4000万元；土地使用权的账面成本900万元，公允价值6000万元；

　　A公司未计提坏账准备。

A公司将取得的商品房作为企业的一个销售中心的办公用房，取得的土地使用权准备建造一个研发中心。

B公司预