注会CPA 审计 第三编第九章 销售与收款循环的审计.docx
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注会CPA审计第三编第九章销售与收款循环的审计
第三编 各类交易和账户余额的审计
第一编 审计基本原理
第二编 审计测试流程
第三编 各类交易和账户余额的审计
第四编 对特殊事项的考虑
第五编 完成审计工作与出具审计报告
本编主要内容
1.销售与收款循环的审计
2.采购与付款循环的审计
3.生产与存货循环的审计
4.货币资金的审计
各业务循环之间的联系
各业务循环的主要内容构架
各业务循环的审计
主要内容
销售与收款循环的审计
1.××循环的特点
2.××循环的业务活动和相关内部控制
3.××循环的重大错报风险的评估
4.测试××循环的内部控制
5.××循环的实质性程序
采购与付款循环的审计
生产与存货循环的审计
考情分析
本章属于审计实务部分的内容，是各业务循环审计中的重点章节，也是审计考试的命题重点，尤其是2020年对“常用的收入确认舞弊手段”和“表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象”等内容进行了重新编写。
所以今年学习过程中更应加以关注。
本章中根据风险评估的结果，针对认定层次的重大错报风险设计并实施进一步程序，尤其是实质性程序中的细节测试程序。
在客观题与主观题中均占较大的比例，以主观题的掌握为主，其在综合题中的运用尤为明显。
主要内容框
销售与收款循环审计的学习
【知识点】销售与收款循环的特点
一、不同行业类型的收入来源
行业类别
收入来源
贸易业
作为零售商向普通大众（最终消费者）零售商品；作为批发商向零售商供应商品
一般制造业
通过采购原材料并将其用于生产流程制造产品卖给客户取得收入
专业服务业
律师、会计师、商业咨询师等主要通过提供专业服务取得服务费收入；医疗服务机构通过提供医疗服务取得收入，包括给住院病人提供病房和医护设备，为病人提供精细护理、手术和药品等取得收入
……
……
二、涉及的主要单据与会计记录
【知识点】销售与收款循环的业务活动和相关内部控制
一、了解业务活动★★
流程
主要业务活动
相关认定
1.接受客户订购单
首先由客户提出订货要求。
销售单管理部门根据以前列出已批准销售的客户名单决定是否同意接受某客户的订单。
如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。
如果同意并确定销售，应编制一式多联的销售单
销售单与销售交易的“发生”认定相关
2.批准赊销信用
如果是赊销业务，销售单应由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行。
执行人工赊销信用检查时，要避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。
对新客户通常应进行信用调查（包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告）。
无论是否批准赊销，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门
设计信用批准控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关
3.根据销售单编制发运凭证并发货
企业管理层通常要求商品仓库管理人员只有在收到经过批准的销售单时才能编制发运凭证并供货。
设立这项控制程序的目的是防止仓库在XX的情况下擅自发货。
因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。
销售单流转控制与销售交易的“完整性”认定有关
4.按销售单装运货物
装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和客户，一联留存装运部门
定期检查每张装运凭证后均已附有相应的销售发票与销售的交易“完整性”认定相关
5.向客户开具账单
开具账单部门职员在开具每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。
将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数核对，依据已授权批准的商品价目表编制销售发票，检查销售发票计价和计算的正确性
检查装运凭证及复核与销售交易的“发生”、“准确性”认定相关
6.记录销售
依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。
检查销售发票编号的连续性、装运凭证和销售单的日期，以及销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。
定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。
定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告
检查销售发票编号的连续性，装运凭证和销售单的日期等，与销售交易“发生”、“完整性”、“准确性”等认定相关
学习思路
关注要点
环节
业务流程，由具体业务决定
部门
业务流程各环节由哪个部门负责？
是否涉及不相容职务分工？
凭证
谁填写？
具体内容？
能证实什么？
措施
一式几联？
事先连续编号？
由谁批准、要不要复核
认定
发生或存在？
完整？
计价和分摊或准确性？
涉及的主要业务活动
二、内部控制★★
销售与收款业务的不相容职务：
【知识点】销售与收款循环的重大错报风险的评估
一、销售与收款循环存在的重大错报风险★★
销售与收款循环存在的重大错报风险
固有风险
1.收入确认存在舞弊风险（收入→利润）
2.收入的复杂性导致错误（特殊退货约定）
3.发生的收入交易未能得到准确记录
4.期末收入交易和收款交易的截止错误
5.收款未及时入账或记入不正确的账户
6.应收账款坏账准备的计提不准确
固有风险→重大错报风险→检查风险→进一步审计程序（控制测试、实质性程序）
在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时考虑舞弊风险
（一）通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险
（二）常用的收入确认舞弊手段（知己知彼）
1.为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入
（1）虚构销售交易。
*
（2）进行显失公允的交易。
*
（3）在客户取得相关商品控制权前确认销售收入。
（4）通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。
（5）通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。
（6）在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入。
（7）对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。
（8）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。
（9）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。
（10）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的。
（11）对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入。
（12）对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的。
（1）虚构销售交易，包括
被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。
但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货，导致虚构收入无法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼，此时，被审计单位还可能采用如下手段：
①通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款等）套取资金用于虚构收入的货款回笼。
②虚增长期资产采购金额。
被审计单位通过虚增对外投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼。
形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。
③通过被投资单位套取投资资金。
被审计单位将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼，形成的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。
④通过对负债不入账或虚减负债套取资金。
例如，被审计单位开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼。
⑤伪造回款单据进行虚假货款回笼。
采用这种方法通常会形成虚假货币资金。
⑥对应收账款/合同资产不当计提减值准备。
⑦被审计单位实际控制人或其他关联方将资金提供给被审计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货款。
资金可能来源于被审计单位实际控制人或其他关联方的自有资金，也可能来源于对被审计单位的资金占用或通过被审计单位担保取得的银行借款。
需要注意的是，被审计单位在进行虚构收入舞弊时并不一定采用上述某一种方式，可能采用上述某几种方式的组合。
例如，被审计单位生产非标准化产品，毛利率不具有可比性，可能无需虚构大量与虚增收入相匹配的存货采购交易，可以通过实际控制人或其他关联方的体外资金，或以虚增长期资产采购金额套取的资金实现货款回笼。
（2）进行显失公允的交易，包括：
①通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。
例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。
与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。
②通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。
③与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。
2.为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入（由原来的3点内容扩展到6点。
）
（1）在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。
（2）采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。
（3）对于应采用总额法确认收入的销售交易，采用净额法确认收入。
（4）对于属于在某一时段内履约的销售交易，未按实际履约进度确认收入。
（5）对于属于在某一时点履约的销售交易，未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点。
（6）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的。
（三）表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象
舞弊风险迹象，是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。
存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。
（新增）注册会计师保持职业怀疑，充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑，有助于识别舞弊风险迹象。
例如，被审计单位的产品具有一定的销售半径，如果存在超出销售半径而没有合理商业理由的销售交易，则可能表明被审计单位存在收入舞弊风险。
又如，被审计单位技术水平处于行业中端，但高端产品却占销售收入比重较大，可能表明被审计单位存在收入舞弊风险。
通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例：
（本部分内容2020年教材全部重编）
1.销售客户方面出现异常情况，包括：
（1）销售情况与客户所处行业状况不符。
如，行业不景气销售却出现增长；
（2）与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易；
（3）交易标的对交易对方而言不具有合理用途；
（4）主要客户自身规模与其交易规模不匹配；
（
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