会计考试租赁概述承租人的会计处理1.docx

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会计考试租赁概述承租人的会计处理1

第二十二章　租赁

本章考情分析

本章阐述承租人和出租人形成的融资租赁、经营租赁和售后租回交易的会计处理。

分数不高,属于不重要章节。

本章近三年主要考点：

（1）最低租赁付款额的构成；

（2）未确认融资费用分摊率的选择；

（3）承租人租赁的会计处理等。

本章应关注的主要问题：

（1）各种情况下初始直接费用的会计处理；

（2）最低租赁付款额和最低租赁收款额的计算；

（3）承租人融资租赁的会计处理；

（4）售后租回交易的会计处理。

2018年教材主要变化

涉及处置固定资产由记入“营业外收支”改为记入“资产处置损益”。

主要内容

第一节　租赁概述

第二节　承租人的会计处理

第三节　出租人的会计处理

第四节　售后租回交易的会计处理

第一节　租赁概述

◇与租赁相关的定义

◇租赁的分类

一、与租赁相关的定义

（一）租赁

租赁,是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人,以获取租金的协议。

（二）租赁期

租赁期,是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。

（三）租赁开始日

租赁开始日,是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。

在租赁开始日,承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁,并确定在租赁期开始日应确认的金额。

（四）租赁期开始日

租赁期开始日,是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期,表明租赁行为的开始。

在租赁期开始日,承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

（五）担保余值

担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言,是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。

资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

（六）未担保余值

未担保余值,是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

图中,承租人担保余值=40+30=70（万元）,出租人担保余值=70+20=90（万元）。

【例题·单选题】担保余值,就承租人而言,是指（　　）。

A.由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

B.在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值

C.就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值

D.承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值

【答案】A

【解析】担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

（七）最低租赁付款额

最低租赁付款额,是指在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本）,加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

承租人有购买租赁资产选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的,购买价款应当计入最低租赁付款额。

租赁合同没有规定优惠

购买选择权时

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

租赁合同规定有优惠

购买选择权时

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人行使优惠购买选择权而支付的款项

【提示】在计算最低租赁付款额时,承租人或与其有关的第三方担保的资产余值和承租人行使优惠购买选择权而支付的款项,二者不会同时存在。

【例题·单选题】下列各项中,不构成融资租赁中最低租赁付款额组成部分的是（　　）（2017年回忆版改编）

A．履约成本

B．承租人应支付或可能被要求支付的款项

C．承租人担保的资产余值

D．与承租人有关的第三方担保的资产余值

【答案】A

【解析】选项A,履约成本在实际发生时计入当期损益,不计入最低租赁付款额。

（八）或有租金

是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

（九）履约成本

是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

（十）最低租赁收款额

最低租赁收款额,是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

（十一）初始直接费用

初始直接费用,是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。

（十二）租赁内含利率

租赁内含利率,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

【例题·单选题】某项融资租赁合同,租赁期为8年,承租人每年年末支付租金100万元,承租人担保的资产余值为50万元,与承租人有关的A公司担保余值为20万元,租赁期间,履约成本共50万元,或有租金20万元。

就承租人而言,最低租赁付款额为（　　）万元。

A.870

B.940

C.850

D.920

【答案】A

【解析】最低租赁付款额=100×8+50+20=870（万元）。

【例题·单选题】乙公司2×14年1月10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。

租赁合同规定：

（1）该设备租赁期为6年,每年支付租金8万元；

（2）或有租金为4万元；（3）履约成本为5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。

乙公司2×14年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（　　）万元。

A.51

B.55

C.58

D.67

【答案】C

【解析】应收融资租赁款=8×6+7+3=58（万元）；或有租金与履约成本不能计算在内。

二、租赁的分类

承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

满足下列标准之一的,应当认定为融资租赁：

（一）在租赁期届满时,资产的所有权转移给承租人；

（二）承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；

（三）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%以上,含75%）；

（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90%）；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90%）；

（五）租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。

第二节　承租人的会计处理

◇承租人对经营租赁的会计处理

◇承租人对融资租赁的会计处理

一、承租人对经营租赁的会计处理

对于经营租赁的租金,承租人应当在租赁期内的各个期间按照直线法确认费用计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的,也可以采用其他方法。

承租人在经营租赁中发生的初始直接费用,应当计入当期损益（管理费用）。

或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。

在某些情况下,出租人可能对经营租赁提供激励措施,如免租期、承担承租人的某些费用等。

在出租人提供了免租期的情况下,承租人应将租金总额在整个租赁期内,而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊,免租期内应确认租金费用。

在出租人承担了承租人的某些费用的情况下,承租人应将该费用从租金总额中扣除,并将租金余额在租赁期内进行分摊。

【教材例22-1】20×7年1月1日,A公司向B公司租入办公设备一台,租期为3年。

设备价值为1000000元,预计使用年限为10年。

租赁合同规定,租赁开始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元,第1年年末支付租金150000元,第2年年末支付租金200000元,第3年年末支付租金250000元。

租赁期届满后B公司收回设备,3年的租金总额为750000元（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入,并且不存在租金逾期支付的情况）。

分析：

此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准,应作为经营租赁处理。

确认租金费用时,不能依据各期实际支付的租金的金额确定,而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。

此项租赁租金费用总额为750000元,按直线法计算,每年应分摊的租金费用为250000元。

账务处理如下：

20×7年1月1日：

借：

长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　150000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　150000

20×7年12月31日：

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　250000

　贷：

长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　100000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　150000

20×8年12月31日：

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　250000

　贷：

长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　200000

20×9年12月31日：

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　250000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　250000

【例题·多选题】下列关于租赁会计处理的表述中,正确的有（　　）。

（2016年）

A．承租人对于经营租赁中可能发生的或有租金应于发生时计入当期损益

B．承租人在经营租赁中发生的初始直接费用应当在整个租赁期间平均摊销

C．承租人在经营租赁开始时支付的预付合同项下全部租金应在租赁期内摊销

D．经营租赁中,出租人承担了应由承租人承担的相关费用时,承租人对于出租人所承担的费用应确认为当期损益

【答案】AC

【解析】选项B,承租人在经营租赁中发生的初始直接费用,应当计入发生当期的损益；选项D,经营租赁中,出租人承担了承租人某些费用的情况下,应将该费用从租金总额中扣除,并将租金余额在租赁期内进行分摊,对于出租人承担的部分,承租人无需进行会计处理。

【例题·单选题】甲公司向乙公司租入临街商铺,租期自20×6年1月1日至20×8年12月31日。

租期内第一个半年为免租期,之后每半年租金30万元,租金于每年年末支付。

除租金外,如果租赁期内租赁商铺销售额累计达到3000万元或以上,乙公司将获得额外90万元经营分享收入。

20×6年度商铺实现的销售额为1000万元。

甲公司20×6年应确认的租赁费用是（　　）。

（2014年）

A.30万元

B.50万元

C.60万元

D.80万元

【答案】B

【解析】甲公司20×6年应确认的租赁费=30×5/3=50（万元）。

二、承租人对融资租赁的会计处理

（一）租赁期开始日的会计处理

在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产的价值。

会计分录为：

借：

固定资产（或在建工程）

（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用）

　　未确认融资费用

　贷：

长期应付款（最低租赁付款额）

　　　银行存款（初始直接费用）

承租人在计算最低租赁付款额的现值时,能够取得出租人租赁内含利率的,应当采用租赁内含利率作为折现率；否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。

承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

【提示1】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的,应重新计算融资费用分摊率,所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

【提示2】融资租入固定资产、分期付款方式购入资产的账面价值小于其计税基础（税法按购买价款总额确定其入账价值）,产生可抵扣暂时性差异,但递延所得税资产无对应科目,所以不能确认递延所得税资产。

【例题·多选题】下列各项中,应当计入相关资产初始确认金额的有（　　）。

（2013年）

A.采购原材料过程中发生的装卸费

B.取得持有至到期投资时发生的交易费用

C.通过非同一控制下企业合并取得子公司过程中支付的印花税

D.融资租赁承租人签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的初始直接费用

【答案】ABD

【解析】选项C,应计入管理费用。

（二）未确认融资费用的分摊

未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。

承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

4.以租赁资产公允价值为入账价值的,应当重新计算分摊率。

该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

会计分录为：

借：

财务费用（不满足资本化条件）

　　在建工程等（满足资本化条件时）

　贷：

未确认融资费用

每期未确认融资费用摊销额

=期初应付本金余额×实际利率

=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率

【例题·单选题】2×16年甲公司以融资租赁方式租入一台机器设备,通过比较租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值后,以租赁资产公允价值作为租入资产的入账价值。

不考虑其他因素,甲公司在分摊未确认的融资费用时,应当采用的分摊率是（　　）。

（2017年）

A.合同规定利率

B.使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率

C.银行同期贷款利率

D.出租人的租赁内含利率

【答案】B

【解析】融资租入固定资产按照公允价值为基础入账时,需要重新计算未确认融资费用的分摊率,所使用的分摊率应为使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率,选项B正确。

（三）租赁资产折旧的计提

1.折旧政策

承租人应采用与自有应计提折旧固定资产相一致的折旧政策。

租赁合同没有规定

优惠购买选择权时

租赁合同规定

有优惠购买选择权时

计提折旧

总额

应计提折旧总额

=融资租入固定资产的入账价值-承租人担保余值

应计提折旧总额

=融资租入固定资产的入账价值-行使优惠购买权的情况下估计的预计净残值

2.折旧期间

如果能够合理确定在租赁期届满时承租人将取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。

无法合理确定在租赁期届满时承租人是否能够取得租赁资产所有权时,应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

【例题·单选题】某项融资租赁,租赁期开始日为2×16年12月31日,最低租赁付款额现值为700万元,承租人另发生安装费20万元,设备于2×17年6月20日达到预定可使用状态并交付使用,承租人担保余值为60万元,未担保余值为30万元,租赁期为6年,设备尚可使用年限为8年。

承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0。

该设备在2×17年度应计提的折旧额为（　　）万元。

A.60

B.44

C.65.45

D.48

【答案】A

【解析】该设备在2×17年度应计提的折旧额=（700+20－60）/（12×6-6）×6=60（万元）。

（四）履约成本的会计处理

履约成本在实际发生时,通常计入当期损益。

（五）或有租金的会计处理

或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。

（六）租赁期届满时的会计处理

1.返还租赁资产

如果存在承租人担保余值

借：

长期应付款（担保余值）

　　累计折旧

　贷：

固定资产——融资租入固定资产

如果不存在承租人担保余值

借：

累计折旧

　贷：

固定资产——融资租入固定资产

2.优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权,则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理,如继续支付租金等。

如果租赁期届满时承租人没有续租,承租人向出租人返还租赁资产时,其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理,按租赁协议规定向出租人支付违约金时,借记“营业外支出”科目,贷记“银行存款”等科目。

3.留购租赁资产

借：

长期应付款（购买价款）

　贷：

银行存款

借：

固定资产——生产用固定资产等

　贷：

固定资产——融资租入固定资产