中级会计实务107讲第89讲会计政策及其变更.docx

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中级会计实务107讲第89讲会计政策及其变更

第十七章　会计政策、会计估计变更和差错更正

1　会计政策及其变更

2　会计估计及其变更

3　前期差错更正

本章考情

近年考试中，本章内容通常以客观题的形式出现，也可能与其他章节相结合以综合题的形式出现。

本章重点考查内容是会计政策变更和会计估计变更的区分，会计政策变更、会计估计变更和前期差错的会计处理。

第一节　会计政策及其变更

一、会计政策的概念

【提示】企业通常应在每期采用相同的会计政策。

企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。

企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露。

需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。

例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

（3）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。

例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

（4）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。

例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

（5）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理方法。

例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。

例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

（7）非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。

（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

（9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即予以资本化还是予以费用化。

（10）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。

例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。

二、会计政策变更及其条件

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

【提示1】企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。

符合下列条件之一，企业可以变更会计政策

（1）依法变更：

法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更

【例题】2017年财政部发布修改《企业会计准则第16号——政府补助》后，企业对2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理，对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。

自2017年6月12日起施行。

是否属于法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更？

【答案】是的。

（2）自行变更：

会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

【例题】企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，此时，企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。

【提示2】不属于会计政策变更的2种情形

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

【例题】某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁进行会计处理，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。

该企业原租入的设备均为经营租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁存在本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

【例题】某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用累计发生的成本占预计总成本的比例（成本法）确认收入。

由于该企业初次发生该项交易，采用成本法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。

【例题·多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（　　）。

A.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果

B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误

C.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，属于会计政策变更

【答案】AC

【解析】会计政策变更并不意味以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，选项B错误；本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更，选项D错误。

三、会计政策变更的会计处理

1.会计政策变更的会计处理方法（两种）

（1）追溯调整法

是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

（2）未来适用法

是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

2.会计政策变更的会计处理方法的选择

会计政策变更的缘由

方法的选择

依法变更：

会计制度等要求变更

国家规定处理方法的：

从其规定

国家未作明确规定的：

追溯调整法

自行变更：

提供更可靠、更相关的会计信息

应当采用追溯调整法处理

（确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外）

【提示】无论是依法变更还是自行变更：

确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

【例题·单选题】会计政策变更时，会计处理方法的选择应遵循的原则是（　　）。

A.必须采用追溯调整法

B.必须采用未来适用法

C.在追溯调整法和未来适用法中任选其一

D.会计政策变更累积影响数可以合理确定时应采用追溯调整法，不能合理确定时采用未来适用法

【答案】D

【解析】发生会计政策变更时，会计政策变更累积影响数可以合理确定时应采用追溯调整法，不能合理确定时采用未来适用法。

3.追溯调整法处理步骤

【例题】A公司2016年12月外购一栋写字楼，支付价款5000万元，预计使用年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。

同日将该写字楼租赁给B公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。

2019年1月1日，A公司认为，出租给B公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定将该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式。

2017年末和2018年末，该写字楼的公允价值分别为6000万元和8000万元。

税法规定该投资性房地产作为固定资产管理，折旧年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。

公允价值变动不得计入应纳税所得额。

假设A公司按净利润的10%计提盈余公积，所得税税率为25%。

③计算差异的所得税影响金额

【提示】会计政策变更的追溯调整不会涉及以前年度应交所得税的调整，但追溯调整时若涉及暂时性差异，则需考虑递延所得税的调整，从而考虑前期所得税费用的调整。

账面价值=8000（万元）

计税基础=5000-5000/25×2=4600（万元）

应纳税暂时性差异=8000-4600=3400（万元）

递延所得税负债=3400×25%=850（万元）

调整账务处理：

借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　850

　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　850

借：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　85

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　765

贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　850

④确定前期中每一期的税后差异

步骤二：