财务会计理论与实务.pptx

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1,财务会计理论与实务,专题六租赁会计,第一节租赁会计概述,2,一、租赁的含义及本质租赁（Lease）是在约定的期间内，出租人将资产的使用权让予承租人，以获取租金的行为；其本质是资产使用权的有偿转让。

出租人指在租赁协议中拥有租赁资产所有权的一方；承租人指在租赁协议中获取租赁期内资产使用权的一方。

在租赁时，出租人和承租人签定的、有偿转让资产使用权的合同称为租约。

租赁业务的特点：

使用权和所有权的分离；解决资金短缺，以融物代替融资；灵活方便，满足不同情况下的资产使用需要；在一定程度上规避政府管制。

3,二、租赁的基本分类及其判断标准企业会计准则21号-租赁第四条规定：

承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

1.融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

其所有权最终可能转移，也可能不转移。

2.经营租赁是指融资租赁以外的其他租赁。

4,3.融资租赁的标准符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；,5,（3）即使资产的所有权不转让，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（租赁期租赁资产使用寿命的75%）；（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于（通常在90%以上）租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

6,一项租赁，如果满足了上述五个条件的任何一项，显然与资产所有权有关的全部风险和收益实质上已经转移，因而该项租赁就属于融资租赁。

如果上述五个条件都不能满足，意味着与租赁资产所有权有关的风险和收益实质上没有转移，因此该项租赁属于经营租赁。

7,4.最低租赁付款额：

是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款也应当计入最低租赁付款额。

8,或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其它因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

9,例：

某租赁设备租赁日的公允价值100万元，租期10年，租金14万/年，不考虑其他费用；若：

同期银行贷款利率8%，则年金现值系数6.710；最低租赁付款额=14万6.710=93.94万90万该项租赁应当被认定为融资租赁；若同期银行贷款利率10%，则年金现值系数6.144；最低租赁付款额=14万6.144=86.016万90万，依据最低租赁付款额，该项租赁不应当被认定为融资租赁。

10,三、租赁会计涉及的主要概念及内容

（一）租赁会计涉及的主要概念（125页）1.租赁期2.租赁开始日3.租赁期开始日4.初始直接费用5.租金及或有租金6.履约成本,11,7.资产余值8.担保余值9.未担保余值10.最低租赁付款额11.最低租赁收款额12.租赁内含利率13.租赁投资净额例4-1，126页。

12,

（二）租赁会计的主要内容租赁有不同的分类方式：

根据租赁资产上所有权的风险和报酬是否转移，分为经营租赁和融资租赁；根据租赁资产投资来源不同分为直接租赁、售后租回、杠杆租赁、转租赁等；根据租赁资产的对象不同分为不动产租赁和动产租赁；本专题的主要内容：

分别从承租人和出租人角度介绍融资租赁、经营租赁、售后租回的会计业务处理。

13,第二节承租人的会计处理,14,一、承租人融资租赁的确认与计量在融资租赁业务中，由于与租赁资产有关的风险和报酬已经转移给承租人，根据实质重于形式的会计原则，承租人应将租入资产列为企业本资产，同时将应付租金列报为长期负债（长期应付款）。

（一）租赁资产的初始确认及计量承租人对租赁资产的计价原则是“租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低”。

最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

最低租赁付款额的确定可以分为两种情况：

15,1.在租赁合同中规定承租人享有廉价购买选择权的情况下，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应当包括在最低租赁付款额之内。

在这种情况下，最低租赁付款额=租赁期间的最低租金付款额,16,+租赁期满低价购买租赁资产价款,2.在租赁合同中没有规定承租人享有廉价购买选择权的情况下，最低租赁付款额为以下三项之和：

最低租金付款额、承租人对租赁资产的担保余值和承租人不续租而应付的金额。

承租人对租赁资产的担保余值是指租赁期满时承租人对资产估计剩余价值的部分或全部担保金额。

如果在租赁期满时出租人收回的实际剩余价值低于担保价值，承租人就应向出租人赔偿差额损失。

17,如果按照租赁合同的规定，承租人必须续租或展期，或规定承租人有权续租或展期，若未能续租或展期，承租人就应支付一项罚金。

该项罚金也应计入最低租赁付款额。

18,3.最低租赁付款额现值的确定折现最低租赁付款额使用的折现率：

租赁内含利率租赁合同规定的利率同期银行贷款利率承租人应该按照上列顺序确定折现率。

19,租赁内含利率的确定：

20,上式中的i就是需要计算确定的租赁内含利率。

4.租赁负债的计价租赁负债的计价和租赁资产计价一样，应该遵循“公允价值与最低租赁付款额的现值孰低”的原则。

但在入帐方式上有两种会计方法。

（1）净额法，按确定的租赁资产价值列报租赁负债。

21,

（2）总额法，按应付租金总额列报租赁负债。

租金总额与租赁资产之间的差额，其实质是企业将在租赁期间承担的财务费用。

在租赁开始日，这部分财务费用尚未发生，因此应将这部分差额记入“未确认融资费用”帐户，作为长期应付款的抵销调整帐户。

“长期应付款”抵销“未确认融资费用”后的差额是企业在报表编制日对出租方的真实负债。

总额法反映的信息比较完整，能够说明租赁期间预计发生的现金流出额，企业会计准则第21号-租赁规定使用总额法。

22,5.租赁开始日的会计处理判断租赁类型是否满足融资租赁标准体现实质重于形式确定租赁资产入帐价值公允价值与最低租赁付款额现值孰低体现稳健原则初始直接费用资本化体现配比原则,23,例4-2，128页2011年12月31日，甲公司与乙公司签订租赁合同，从乙公司租赁塑钢机，租赁期3年，每半年支付一次租金15万元。

租赁设备的保险、维护费用均由甲公司承担，估计每年1万元。

该机器在租赁日的公允价值为70万元。

租赁合同规定的6个月利率为7%。

甲公司在租赁谈判和签订租赁合同中发生可归属租赁项目的手续费和差旅费1000元，以银行存款支付。

24,该设备预计使用寿命8年，在租赁开始日已经使用3年。

剩余使用年限5年，期满无残值。

承租人采用直线法计提折旧。

承租期满时，甲公司有权按100元留购。

预计3年后租赁期满该设备公允价值8万元。

双方约定，2013年和2014年，甲公司每年应该按照该塑钢机所生产的产品的销售收入5%向乙公司支付经营分享收入。

25,第一步：

判断租赁类型甲公司享有廉价购买选择权，属于融资租赁。

第二步：

确定租赁资产入账价值最低租赁付款额=各期租金之和+廉价购买权金额,26,=1500006+100=900100（元）,最低租赁付款额现值=1500004.767+1000.666,=715050+66.6=715116.6700000,根据公允价值与租赁付款额现值孰低的原则，应该用公允价值70万元作为租赁资产的入帐价值。

第三步：

计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产入帐价值=900100-700000=200100（元）第四步：

将租赁资产的公允价值70万和初始费用1000元计入资产价值：

借：

固定资产融资租赁固定资产701000,27,未确认融资费用贷：

长期应付款银行存款,2001009001001000,

（二）未确认融资费用的处理融资租赁业务中，承租人向出租人分期支付的租金包含本金和利息两部分。

承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期财务费用。

要点：

采用实际利率法，测算折算利率.,28,各期应付租金+承租人或与其相关的第三方担保资产余值最低租赁付款额折现,最低租赁付款额折现值,租赁资产公允价值,入固定资产入帐价值,以二者中较低者作为租+初始直接费用,计提折旧的依据,差额,未确认融资费用,29,各项金额之间的关系,例4-3，131页，通过计算，确定融资费用分摊率为7.7%，以此为基础采用实际利率法分摊融资费用。

30,会计处理：

支付各期租金：

借：

长期应付款应付融资租赁款150000,31,贷：

银行存款150000,支付第一次租金时确认当期的融资费用：

借：

财务费用,贷：

未确认融资费用,5390053900,提问：

支付第租金后，公司对出租方的负债金额？

支付第二次租金时，确认融资费用分录？

（三）租赁资产折旧的处理采用与自有固定资产相一致的折旧政策；能够合理确定租赁期届满取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

折旧费用与企业自有固定的处理相同。

32,例4-4，132页。

根据租赁合约规定，承租期满甲公司有权按100元留购租赁资产，预计该留购价格远低于当日该资产的公允价值8万元，可以合理推断甲公司在租赁期满时会行使留购选择权。

因此，甲公司应该按照租赁资产使用寿命计提折旧。

该公司使用直线法折旧，不考虑残值，年折旧额=701000元5=140200元借：

制造费用折旧费140200,33,贷：

累计折旧140200,（四）履约成本的处理履约成本，指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，包括融资租入固定的大修理支出，技术咨询、人员培训费、维修费和服务费等，应该递延分摊计入各期费用或直接计入当期费用。

例4-5，133页。

甲公司支付租赁设备的保险、人员培训、维修等费用10000元。

34,借：

制造费用,贷：

银行存款,1000010000,（五）或有租金的处理或有租金指金额不确定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金，应该计入当期费用。

例4-6，133页。

甲公司在2013、2014年分别实现销售收入10万元和15万元，根据租赁合同规定，应该按照销售收入的5%向乙公司支付或有租金。

2013年向乙公司支付或有租金：

35,借：

销售费用,贷：

银行存款,50005000,（六）租赁期满时的会计处理租赁期满，承租人对融资租赁资产的处理有三种情况行使廉价购买权退回资产：

区分有无担保余值的情况续租,36,租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目。

如果租赁合同中规定了承租人对租赁资产的担保余值，而在租赁期满时资产的公平市价低于担保金额，承租人应向出租方支付担保余值与公平市价的差额，从而保证出租人的权益不受损失，并将差额作为营业外支出入帐。

37,如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直在存在而作出相应的账务处理。

如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入其他明细科目。

38,例4-7，134页。

39,租赁期满时，甲公司支付100元取得租赁资产所有权。

借：

长期应付款应付融资租赁款100,贷：

银行存款,借：

固定资产生产用固定资产,100701000,贷：

固定资产融资租入固定资产,701000,二、承租人经营租赁的确认与计量承租人经营租赁的会计核算原则1.租入资产不提折旧2.支付租金计入相关资产成本或当期损益3.租赁相关费用计入当期损益4.租入固定资产改良支出计“长期待摊费用”，在租赁期内平均摊销，计入“管理费用”或“制造费用”等科目。

40,在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供一些激励措施，如免租期，替承租人承担某些费用等。

在出租人提供免租期的情况下，承租人应该将租金总额在整个租赁期（包括免租期）内，按直线法或其他合理方法进行分摊；也就是说，免租期也应该负担租金费用。

在出租人承担了出承租人某些费用的情况，承租人应该将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

41,承租人经营租赁的会计核算举例：

例4-9，137页例4-10，137页例4-11，137页,42,三、承租人的信息披露承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。

承租人在附注中应披露与融资租赁有关的信息（138页）,43,第三节出租人的会计处理,44,一、出租人融资租赁的确认与计量在融资租赁业务中，由于与租赁资产有关的风险和报酬已经转移给承租人，根据实质重于形式的会计原则，出租人应将租出的资产从帐面转出，不再列为企业的资产，同时将应报告企业的应收租金。

与出租人有关的基本概念1.最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

2.应收融资租赁款是指出租人的最低租赁收款额与初始直接费用之和。

应收融资租赁款现值等于出租人在出租业务中的净投资。

3.未实现的融资收益指应收租赁款及未担保余值之和与现值之间的差额。

45,各期支付租金+承租人及其相关方担保余值,独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值,最低租赁收款额+,应收融资租赁款+未担保余值,合计-折现值,未实现融资收益,最低租赁付款额+,各项金额之间的关系,出租人初始直接费用折现值应该等于,46,出租实施日出租资产的公允价值,

（一）租赁开始日的会计处理会计准则规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

47,根据上述规定，出租人在租赁开始日，按最低租赁收款额和初始直接费用的合计，借记“长期应收款”科目按未担保余值的金额，借记“未担保余值”科目；按租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产公允价值与账面价值的差额，借（贷）记营业外支出（收入）；按发生的初始费用，贷记“银行存款”；按上述各项差额，贷记“未实现融资收益”。

例4-12，140页,48,

（二）未实现融资收益的分配未实现融资收益应该在各期间内采用实际利率法进行分配并确认各期的融资收入。

各年年末复核未担保余值，如果有所减少，说明未确认融资收益减少，应该进行相应调整。

或有租金计入当期损益租金逾期未能收回的情况例4-13，141页,49,（三）未担保余值发生变动时的处理根据企业会计准则21号租赁的规定，出租人至少应当于每年度终了对未担保余值进行复核。

如果有证据表明未担保余值已经发生减值，则应当对其进行减值处理，借记：

“资产减值损失”，贷记“未担保余值减值准备。

如果已经确认减值的未担保余值在以后期间又得以恢复，应将其在原已确认的资产减值金额内转回。

50,根据租赁内含利率的定义，未担保余值的大小将直接影响租赁内含利率的大小，从而进一步影响每期“未实现融资收益”的分配结果。

因此，为了真实地反映企业资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应重新计算租赁内含利率，以后各期应根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认每期的融资租赁收入（对前期已确认的融资收入不作追溯调整）。

例4-14，143页,51,（四）租金逾期未能收回时的会计处理根据稳健性原则的要求，对于超过租金支付期而未收到的租金，出租人不应该确认当期的租赁收入；对于以前已经确认的租金收入，应予冲回，转做表外核算。

例4-15，145页,52,（五）应收融资租赁款坏帐准备的计提为了更加真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权，出租人应当定期或至少于每年年末，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款合理的计提坏账准备。

由于逾期租金所含融资收入已经根据谨慎性原则停止确认，因此，出租人只需要对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。

53,（六）或有租金的账务处理由于或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产所生产的产品销售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性，所以对于或有租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益。

例4-16，146页,54,（七）租赁期满的会计处理租赁期满应该根据被租赁资产的去向分别进行会计处理：

收回租赁资产承租人优惠续租资产承租人留购资产例4-17，147页例4-18，147页,55,二、出租人经营租赁的确认与计量出租人经营租赁的会计核算原则1.与自用资产分开核算2.租出固定资产和自用固定资产同样提取折旧3.收到租金计入当期或相关期间的营业收入4.初始直接费用和或有租金于发生时计入当期损益。

提问：

在出租人向承租人提供免租期的情况下，出租人应该如何处理？

56,

（二）出租人经营租赁的会计处理方法1.专业租赁公司经营租赁的会计处理例4-19，150页,57,2.非专业租赁公司经营租赁的会计处理例4-20，151页,三、出租人的信息披露出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。

出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：

（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。

（2）未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。

出租人对经营租赁，应当披露各类租出资产的账面价值。

58,第四节售后租回的会计处理,59,一、售后租回的含义及本质售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即资产的所有者）将资产出售后，又将该项资产从买主（即资产的新所有者）租回的业务。

承租人通过售后租回交易，在不影响其对租赁物占有、使用、收益的前提下，将固定资产转变为流动资产，增强了资金的流动性，缓解企业流动资金不足的问题。

售后租回交易方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。

对于卖主而言，进行交易的目的是为了取得现金流入，在资产出售时可以取得全部价款的现金，而租金则可以分期支付，实质是出租人向承租人提供资金，承租人则以资产作为抵押担保的交易行为。

无论是在融资租赁还是在经营租赁方式下都有可能出现售后租回业务。

因此，售后租回交易的会计处理应根据其所涉及的租赁类型而定。

60,对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有本质区别。

而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。

61,在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，一般以一揽子方式谈判和计算，因此资产的出售和租回实质上是同一项交易。

这种情况下，如果将承租方的售后租回损益一次确认为出售当期的损益，可能会为成为其操纵各期利润的空间。

62,企业为了在出售资产当期获取高额利润，可以故意大幅度抬高售价，从而提高当期收入和利润，同时又以高额租金租回。

这种做法的本质是提前确认利润；企业为了调高以后若干期间的帐面利润，可以故意压低资产售价，当期产生巨额亏损，同时又以低价租金租回。

其实质是将本期实现的利润推迟到以后期间确认。

63,因此，为了客观真实地记录和报告企业各期的经营过程和财务状况，在售后租回交易方式下，无论卖方（即承租人）所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为对以后期间折旧费用的调整。

64,二、售后租回形成融资租赁的会计处理如果售后租回协议满足租赁准则关于融资租赁的规定，就应该将其归类为售后租回形成的融资租赁业务。

在售后租回形成的融资租赁的会计核算中，资产的“售”和“租”应该被看做一项业务的两个阶段。

其中任何一个阶段不能独立存在。

因此，资产售价与账面价值之间的差额不应该计入当期损益，而应该递延摊销，并相应地调整租赁成本。

例4-21，153页,65,补充举例：

假设2013年1月1日，乙公司将一设备按140万元的价格销售给甲租赁公司。

该机器的账面原值为200万元，已提折旧80万元。

同时又签订了一份租赁合同将该机器租回，租期5年，每年租金35万元。

卖主即承租人（乙公司）判断该项租赁属于融资租赁。

计算未实现售后租回损益如下：

66,未实现售后租回损益=售价资产的账面价值=售价（资产的账面原值累计折旧）=140（20080）=140120=20（万元）20万元的未实现售后租回损益，应该在租回以后的各期内按同类固定资产折旧方法进行分摊，调整各期折旧费用。

67,

（1）2013年1月1日，将售后租回固定资产转入清理：

68,借：

固定资产清理,1200000800000,累计折旧贷：

固定资产设备,2000000,

（2）向甲公司出售设备：

借：

银行存款1400000,贷：

固定资产清理递延收益未实现售后租回损益,1200000200000,（3）将融资租赁资产再次作为自有资产入帐：

69,借：

固定资产融资租赁固定资产,贷：

未确认融资费用长期应付款,1400000350000175000,（4）2013年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益：

借：

递延收益未实现售后租回损益40000,贷：

制造费用折旧费40000,以后年度的其他有关分录以此类推。

三、售后租回形成经营租赁的会计处理如果售后租回业务形成经营租赁，需要分别考虑不同情况进行会计处理。

售后租回按公允价值成交：

售价=公允价值售后租回的交易价格公允价值售价公允价值售价公允价值例4-22，154页,70,