注册会计师会计财务报告讲义.docx

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注册会计师会计财务报告讲义

　第十二章　财务报告

　　近年考情分析：

本章近三年主要以客观题形式出现：

但是，本章的综合性较强，比如收入、费用的确认与利润表结合，现金流量表项目的填列，会计政策变更及资产负债表日后事项等结合出题作报表项目调整。

　　重点难点归纳：

资产负债表和利润表的填列；现金流量表的填列；所有者权益变动表的填列。

　　主要内容讲解：

第一节　财务报告概述

　　财务报告：

财务报表；应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

　　一、财务报表定义和分类

　　1.定义：

　　是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。

至少应当包括：

（1）资产负债表；

（2）利润表；（3）现金流量表；（4）所有者权益变动表；（5）附注。

　　2.分类：

　　按编报期间不同——中期财务报表；年度财务报表。

　　按编报主体不同——个别财务报表；合并财务报表。

　　二、财务报表列报的基本要求

　　1.遵循各项会计准则进行确认和计量

　　企业应当根据实际发生的交易和事项，遵循各项具体会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。

　　2.列报基础

　　企业以持续经营为基础编制财务报表。

　　企业管理层应当评价企业的持续经营能力，对持续经营能力产生重大怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生怀疑的重要的不确定因素。

　　3.重要性和项目列报

（1）性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但是不具有重要性的项目可以合并列报。

（2）性质或功能类似的项目，一般可以合并列报，但是对其具有重要性的类别，应当按其类别在财务报表中单独列报。

　　（3）项目单独列报的原则不仅适用于报表，还适用于附注。

　　（4）企业会计准则规定单独列报的项目，企业都应当予以单独列报。

　　重要性是判断项目是否单独列报的重要标准。

重要性应当根据企业所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。

　　4.列报的一致性

　　财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：

（1）会计准则要求改变财务报表项目的列报。

（2）企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　5.财务报表金额间的相互抵消

　　财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用的金额不得相互抵消，但其他会计准则另有规定的除外。

下列两种情况不属于抵消，可以净额列示：

（1）资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵消。

（2）非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵消。

　　6.比较信息的列报

　　企业在列报当期财务报表时，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明。

我国的会计报表中，资产负债表的期初数、期末数是一种比较，利润表中的本期金额、上期金额也是一种比较。

　　在财务报表项目的列报确需发生变更的情况下，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。

对上期比较数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。

　　7.财务报表表首的列报要求

　　企业编制的财务报表应当在表首部分概括说明下列基本信息：

（1）编报企业的名称。

（2）资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间。

（3）货币名称和金额单位。

（4）财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。

　　8.报告期间

　　企业至少应当按年编制财务报表。

年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间，以及短于一年的原因；短于一年的报告称之为中期财务报告。

第二节　资产负债表

　　一、概念和结构

　　资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表。

它反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。

（静态的时点报表）

　　我国资产负债表采用账户式结构：

左方列示资产，右方列示负债和所有者权益。

　　二、金融资产和金融负债相互抵消的条件和要求

　　金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵消。

但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵消后的净额在资产负债表内列示：

（1）企业具有抵消已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；

（2）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

　　不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵消。

　　●以下列举了金融资产和金融负债不能相互抵消的情形：

（1）将几项金融工具组合在一起模仿成某项金融资产或金融负债，例如将浮动利率长期债券与收取浮动利息、支付固定利息的互换组合在一起，模仿或“合成”为一项固定利率长期债券。

这种组合内的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵消。

（2）作为某金融负债担保物的金融资产，不能与被担保的金融负债抵消。

　　（3）企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总抵消协议”。

根据该协议，一旦某单项金融工具交易发生违约或解约，企业可以将所有金融工具交易以单一净额进行结算，以减少交易对手可能无法履约造成损失的风险。

如果只是存在这种总抵消协议，而交易对手尚没有违约或解约，则不能说明企业已满足金融资产和金融负债相互抵消的条件。

　　（4）保险公司在保险合同下的应收分保保险责任准备金（注：

资产项目），不能与相关保险责任准备金（注：

负债项目）抵消。

　　（5）金融工具所形成的金融资产和金融负债具有同样的基础风险（例如，远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），但涉及不同的交易对手，不能相互抵消；

　　（6）债务人为解除某项负债将一定的金融资产进行托管，但债权人尚未接受以这些资产清偿负债，例如偿债基金安排，不能将相关金融资产和负债相互抵消；

　　（7）导致企业发生损失的事项而承担的义务，预期可根据保险合同向第三方索赔而得以补偿，不能相互抵消。

　　3.期末余额的填列方法

根据总账科目余额填列

交易性金融资产、工程物资、固定资产清理、递延所得税资产、短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付职工薪酬、应交税费、递延所得税负债、预计负债、实收资本、资本公积、盈余公积等项目。

有些项目应根据几个总账科目的期末余额计算填列。

如“货币资金”项目—根据库存现金、银行存款、其他货币资金三个总账科目的期末余额的合计数填列

根据有关科目减去其备抵科目余额后的净额填列

可供出售金融资产、投资性房地产、长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、商誉等

根据总账科目和明细科目余额分析计算填列

长期借款、长期待摊费用和其他非流动负债项目

根据有关明细科目余额计算填列

开发支出—根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列；预收款项—根据“应收账款”和“预收账款”账户所属明细账贷方余额之和填列；应付账款—根据“应付账款”和“预付账款”账户所属明细账贷方余额之和填列；未分配利润—根据“利润分配”科目中所属的“未分配利润”明细科目期末余额填列；其他—如资产负债表的“一年内到期的非流动资产”、“一年内到期的非流动负债”、“长期借款”、“应付债券”项目的计算填列

综合运用上述填列方法

存货—根据“原材料”、“库存商品”、“委托加工物资”、“周转材料”、“材料采购”、“在途物资”、“发出商品”、“材料成本差异”等总账科目期末余额的分析汇总数，再减去“存货跌价准备”科目余额后的净额填列

其他—如“应收账款”、“预付款项”、“应收票据”、“其他应收款”项目等。

应收账款—根据“应收账款”和“预收账款”账户所属明细账借方余额之和－相应“坏账准备”的金额填列

预付款项—根据“应付账款”和“预付账款”账户所属明细账借方余额之和－相应“坏账准备”的金额填列

　　【例题1·多项选择题】下列各项中，应作为资产负债表中资产列报的有（　）。

　　A.委托代销商品　

　　B.受托代销商品

　　C.融资租入固定资产　

　　D.发出商品

　　E.劳务成本

[答疑编号3933120101]

　　『正确答案』ACDE

　　『答案解析』对于代销商品，在委托方的资产负债表中作为存货列示，受托方不再列示。

　　【例题2·单项选择题】某企业期末“工程物资”科目的余额为100万元，“材料采购”科目的余额为50万元，“受托代销商品”科目的余额为80万元，“原材料”科目的余额为60万元，“材料成本差异”科目的贷方余额为5万元。

“存货跌价准备”科目的余额为20万元，假定不考虑其他因素，该企业资产负债表中“存货”项目的金额为（　）万元。

　　A.85　　　B.95

　　C.185　　　D.195

[答疑编号3933120102]

　　『正确答案』A

　　『答案解析』“工程物资”科目的余额与存货项目无关；“受托代销商品”科目的余额不增加资产负债表中“存货”项目的金额；“材料成本差异”科目的贷方余额是“存货”项目的抵减项。

资产负债表中“存货”项目的金额＝50＋60－5－20＝85（万元）。

　　【例题3·单项选择题】某公司年末结账前“应收账款”科目所属明细科目中有借方余额50000元，贷方余额20000元；“预付账款”科目所属明细科目中有借方余额13000元，贷方余额5000元；“应付账款”科目所属明细科目中有借方余额50000元，贷方余额120000元；“预收账款”科目所属明细科目中有借方余额3000元，贷方余额10000元；“坏账准备”科目余额为0。

则年末资产负债表中“应收账款”项目和“应付账款”项目的期末数分别为（　）。

　　A.30000元和70000元

　　B.53000元和125000元

　　C.63000元和53000元

　　D.47000元和115000元

[答疑编号3933120103]

　　『正确答案』B

　　『答案解析』“应收账款”项目＝50000＋3000－0＝53000（元）

　　“应付账款”项目＝120000＋5000＝125000（元）

　　【例题4·多项选择题】按照我国企业会计准则规定，下列关于资产负债表项目的填列，表述正确的有（）。

　　A.建造承包商承包的工程项目未完工的，工程施工大于工程结算的差额列示为流动资产，工程施工小于工程结算的差额列示为流动负债

　　B.资产负债表中的“货币资金”项目应根据“库存现金”科目、“银行存款”科目和“其他货币资金”科目余额填列

　　C.资产负债表中的“股本”项目，应该根据“股本”科目的期末余额，减去“库存股”科目的期末余额的净额填列

　　D.资产负债表中的“长期待摊费用”项目根据“长期待摊费用”科目的期末余额减去将于一年内（含一年）摊销的数额后的金额填列

　　E.企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总抵消协议”,则相应金融资产和金融负债应以净额列示

[答疑编号3933120104]

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C，“库存股”应该在资产负债表中作为减项单独列示；选项E，如果只是存在总抵消协议，而交易对手尚没有违约或解约，则不能说明企业已满足金融资产和金融负债相互抵消的条件。

第三节　利润表

　　一、定义和结构

　　利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的会计报表。

结构有单步式和多步式之分。

我国利润表采用多步式。

　　二、主要内容

　　1.营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（损失以“－”号填列）＋投资收益（损失以“－”号填列）

　　2.利润总额＝营业利润（亏损以“－”号填列）＋营业外收入－营业外支出

　　3.净利润＝利润总额（亏损总额以“－”号填列）－所得税费用

　　4.每股收益

　　5.其他综合收益

　　6.综合收益总额＝净利润＋其他综合收益

　　【例题1·单项选择题】甲上市公司2010年营业收入为6000万元，营业成本为4000万元，营业税金及附加为60万元，销售费用为200万元，管理费用为300万元，财务费用为70万元，资产减值损失为20万元，交易性金融资产公允价值变动收益为20万元，可供出售金融资产公允价值变动收益为20万元，投资收益为40万元，营业外收入为5万元，营业外支出为3万元。

甲上市公司2010年营业利润为（　）万元。

　　A.1370　　　B.1360

　　C.1410　　　D.1430

[答疑编号3933120105]

　　『正确答案』C

　　『答案解析』可供出售金融资产公允价值变动收益通过资本公积科目核算，不包括在营业利润中。

营业外收入、营业外支出也不计入营业利润。

甲上市公司2010年营业利润＝6000－4000－60－200－300－70－20＋20＋40＝1410（万元）。

　　【例题2·单项选择题】下列交易或事项中，不影响股份有限公司利润表中营业利润金额的是（　）。

　　A.计提存货跌价准备

　　B.出售原材料并结转成本

　　C.按产品数量支付专利技术转让费

　　D.清理管理用固定资产发生的净损失

[答疑编号3933120106]

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A，计入资产减值损失；选项B，确认“其他业务收入”，结转“其他业务成本”；选项C，技术转让费记入管理费用；选项D，清理管理用固定资产发生的净损失计入营业外支出，不影响营业利润。

　　【例题3·多项选择题】下列项目中，应计入利润表中“营业外收入”项目的有（　）。

　　A.增值税出口退税　　　　　B.先征后返收到的增值税

　　C.无法支付的应付账款　　　D.接受现金捐赠

　　E.收到返还的教育费附加

[答疑编号3933120107]

　　『正确答案』BCDE

　　『答案解析』增值税出口退税分为免退（免销项税，退进项税）、免抵退、免抵等多种情况，但均不计入营业外收入。

先征后返、即征即退等方式返还的税款属于政府补助，计入营业外收入。

第四节　现金流量表

　　一、现金流量表的概念、内容和结构

（一）概念

　　是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

（时期报表）

　　编制基础：

收付实现制

（二）现金及现金等价物

　　1.现金，指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。

不能随时用于支付的存款不属于现金。

包括：

库存现金、银行存款、其他货币资金（即资产负债表上的货币资金项目包含的内容）。

　　2.现金等价物，指企业持有的期限短（购买日起3个月内到期）、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。

　　权益性投资（其收回金额不确定）不属于现金等价物。

　　企业应根据自身情况确定现金及现金等价物的范围，一经确定，不得随意变更。

如发生变更，按会计政策变更处理。

　　【例题1·单项选择题】下列事项中，不影响企业现金净流量的是（　）。

　　A.取得短期借款

　　B.支付现金股利

　　C.偿还长期借款

　　D.购买三个月内到期的短期债券

[答疑编号3933120201]

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A，现金净流量增加；选项B、C，现金净流量减少；选项D，属于现金与现金等价物之间的转换，不影响现金净流量的变化。

　　（三）现金流量表的内容和结构

　　1.经营活动产生的现金流量

　　●经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

　　包括销售商品或提供劳务、收到返还的税费、购买商品或接受劳务、支付工资、支付广告费、交纳各项税款等。

　　我国现金流量表，经营活动产生的现金流量应当采用直接法填列。

直接法，是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。

　　2.投资活动产生的现金流量

　　●投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。

　　包括取得和收回投资、购建和处置固定资产、购买和处置无形资产等。

　　3.筹资活动产生的现金流量

　　●筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。

　　包括发行股票或接受投入资本、分派现金股利、取得和偿还银行借款、发行和偿还公司债券等。

　　4.汇率变动对现金及现金等价物的影响

　　外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率（或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率）折算。

　　汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。

　　汇率变动对现金的影响，指企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率（或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率），而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算的。

这两者的差额即为汇率变动对现金的影响。

　　在编制现金流量表时，对当期发生的外币业务，也可不必逐笔计算汇率变动对现金的影响，可以通过现金流量表补充资料中“现金及现金等价物净增加额”数额与现金流量表中“经营活动产生的现金流量净额”、“投资活动产生的现金流量净额”、“筹资活动产生的现金流量净额”三项之和比较，其差额即为“汇率变动对现金的影响额”。

　　（四）几个特殊项目的分类

　　1.现金股利和利息

　　企业收到的现金股利和债券利息—→作为投资活动现金流量

　　企业支付的现金股利和利息—→作为筹资活动现金流量

　　2.企业收到的赔款

　　企业收到的属于固定资产的赔款—→作为投资活动现金流量

　　企业收到的属于流动资产或分不清的赔款—→作为经营活动现金流量

　　3.分期付款购买固定资产

　　分期支付的款项—→作为筹资活动现金流量

　　4.支付的税金

　　支付的计入固定资产的税金—→作为投资活动现金流量

　　支付的其他税金（包括所得税）—→作为经营活动现金流量

　　5.捐赠活动

　　捐赠支付的现金—→通常作为经营活动流出量

　　接受捐赠收到的现金—→通常作为经营活动流入量

　　（五）现金流量表补充资料

　　1.间接法编制经营活动现金流量

　　2.不涉及现金收支的重大投资和筹资活动

　　3.现金及现金等价物净变动情况（与资产负债表的衔接）

　　二、现金流量表各项目的内容及填列方法

（一）经营活动产生的现金流量

　　流入量：

　　1.销售商品、提供劳务收到的现金

（1）内容

　　①本期销售商品和提供劳务本期收到的现金

　　②前期销售商品和提供劳务（含应收账款和应收票据）本期收到的现金

　　③本期预收的商品款和劳务款等

　　④本期收回前期核销的坏账损失

　　⑤本期发生销货退回而支付的现金（从本项目中扣除）

　　注意：

　　第一，本项目包括收到的增值税销项税额；

　　第二，销售材料、代销业务收到的现金也在本项目反映。

（2）计算

　　销售商品、提供劳务收到的现金＝营业收入＋本期收到的增值税销项税额＋应收账款（期初余额－期末余额）（不扣除坏账准备）＋应收票据（期初余额－期末余额）＋预收款项项目（期末余额－期初余额）－本期由于收到非现金资产抵债减少的应收账款、应收票据的金额－本期发生的现金折扣－本期发生的票据贴现利息（不附追索权）＋收到的带息票据的利息（会计处理为借记银行存款，贷记财务费用）±其他特殊调整业务。

　　2.收到的税费返还

　　反映企业收到返还的各种税费。

如收到的减免增值税退税、出口退税、减免消费税退税、减免营业税退税、减免所得税退税和收到的教育费附加返还等。

按实际收到的金额填列。

　　本项目可根据“营业外收入”、“应交税费—应交增值税（出口退税）”科目分析填列。

　　3.收到的其他与经营活动有关的现金

　　反映企业除上述各项目外，收到的其他与经营活动有关的现金流入。

包括企业收到的罚款收入、属于流动资产的现金赔款收入、经营租赁的租金和押金收入、银行存款的利息收入、接受现金捐赠收入等。

　　本项目可根据“库存现金”、“银行存款”、“营业外收入”、“财务费用”、“其他应付款”等科目分析填列。

　　流出量：

　　4.购买商品、接受劳务支付的现金

（1）内容

　　①本期购买商品、接受劳务本期支付的现金

　　②本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项（含应付账款、应付票据等）

　　③本期预付的购货款

　　④本期发生购货退回而收到的现金（从本项目中扣除）

　　注意：

本项目包括付出的增值税进项税额。

（2）计算

　　购买商品、接受劳务支付的现金＝营业成本＋本期付出的增值税进项税额＋存货项目（期末余额－期初余额）（不扣除存货跌价准备）＋应付账款项目（期初余额－期末余额）＋应付票据项目（期初余额－期末余额）＋预付款项项目（期末余额－期初余额）－本期以非现金资产抵债减少的应付账款、应付票据的金额＋本期支付的应付票据的利息－本期取得的现金折扣＋本期毁损的外购商品成本－本期销售产品成本和期末和期初存货中产品成本所包含的不属于购买商品、接受劳务支付现金的费用的差额（如未支付的工资、职工福利费和制造费用中除材料以外的其他费用）±其他特殊调整业务。

　　5.支付给职工以及为职工支付的现金

（1）内容

　　反映企业实际支付给职工以及为职工支付的现金。

包括本期实际支付给职工的工资、奖金、各种津贴和补贴等；以及为职工支付的养老、失业等社会保险基金、补充养老保险、企业为职工支付的商业保险金、住房公积金、支付给职工的住房困难补助，以及企业支付给职工或为职工支付的福利费用等。

　　注意：

该项目不包括支付给离退休人员的各种费用；上述职工不包括“在建工程人员”。

（2）计算

　　支付给职工以及为职工支付的现金＝本期生产成本、制造费用、管理费用中的职工薪酬＋应付职工薪酬（除在建工程人员）（期初余额－期末余额）。

　　6.支付的各项税费

（1）内容

　　反映企业实际支付的各种税金和支付的教育费附加、矿产资源补偿费等。

包含：

　　①当期支付当期的各项税费

　　②当期支付前期的各项税费

　　③当期预付的各项税费

　　注意：

不包括支付的计入在建工程价值的耕地占用税；不包括各种税费返还。

（2）计算

　　支付的各项税费＝营业税金及附加＋所得税费用＋管理费用中的印花税等税金＋已交纳的增值税＋应交税费（不包括增值税）（期初余额－期末余额）。

　　7.支付的其他与经营活动有关的现金

（1）内容

　　反映企业除上述各项目外，支付的其他与经营活动有关的现金流出。

如罚款支出、支付的差旅费、经营租赁的租金、业务招待费现金支出、支付的保险费、支付给离退休人员的各种费用、现金捐赠支出等。

（2）计算

　　支付的其他与经营活动有关的现金＝“管理费用”中除职工薪酬、支付的税金和未支付现金的费用外的费用（即支付的其他费用）＋“制造费用”中除职工薪酬和未支付现金的费用外的费用（即支付的其他费用）＋“销售费用”中除职工薪酬和未支付现金的费用外的费用（即支付的其他费用）＋“财务费用”中支付的结算手续费＋“其他应收款”中支付职工预借的差旅费＋“其他应付款”中支付的经营租赁的租金＋“营业外支出”中支付的罚款支出和现金捐赠支出等。

　　【例题2·单项选择题】红星公司2009年有关会计报表和补充资料如下：

（1）资产负债表部分资料　　　　单位：

万元

项目

年初余额

期末余额

应收票据

450

480

应收账款

360

320

预收款项

100

200

存货

9760

7840

应付票据

750

890

应付账款

670

540