第五章 审计程序和审计签约.docx

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第五章审计程序和审计签约

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第一节审计程序

一、审计程序，又称审计流程或审计过程，是指审计人员在具体的审计过程中所采取的行动和步骤。

广义的审计程序指审计人员接受审计项目开始到审计工作结束的全部过程，一般包括：

准备阶段、实施阶段和报告阶段。

狭义的审计程序是指审计人员在取得审计证据完成审计目标的过程中采取的方法和步骤。

二、对审计程序的理解：

正确理解审计程序的涵义，要注意以下几点：

1．审计程序是项目审计的工作程序，在实际的审计业务活动中，任何审计活动都是通过实施一定的审计项目来进行的。

2．审计程序包括的范围大小因事而异。

3．审计程序在不同情况下的涵义不同。

对审计程序这一概念，要分别从实际的、理论的以及规范的三个角度去理解。

（1）实际的审计程序是在审计实践活动中，完成某项具体审计项目所实际经历的工作步骤。

不同的审计项目之间，其实际所经历的工作步骤就有所不同。

（2）理论上的审计程序是对从事一般审计活动所经历的工作步骤的一种理论上的概括和总结，它抽象地、概括地反映了普遍的审计工作步骤，它来源于各种审计实践活动。

（3）规范的审计程序是由具有权威性的机构所规定的，要求在审计实践活动中遵照执行的工作步骤。

它反映了审计工作步骤的科学顺序，因而实际工作的审计程序应该尽量符合规范的审计程序，这样才能最大限度地保证审计工作的高效率和高质量。

三、审计程序的作用：

由权威性机构制定出的规范而科学的审计程序，不仅是分配审计工作的具体依据，也是控制审计工作的有效工具。

1．有利于保证审计质量

2．有利于提高工作效率

3．有助于提高熟练程度

4.有利于审计工作规范化

四、国家审计程序：

制定审计计划阶段、审计准备阶段、审计实施阶段和审计终结阶段

（一）.审计的准备阶段，是指审计机关从审计项目计划开始，到发出审计通知书为止的这一段时间。

准备阶段是整个审计过程的起点和基础，准备阶段的工作做得是否充分细致，对整个项目审计工作都会产生很大的影响。

准备阶段一般可分为审计机关的准备工作和审计组的准备工作两个方面。

1.审计机关的准备工作：

（1）．编制审计项目计划，确定审计事项；

（2）．委派审计人员组成审计组；（3）．签发审计通知书

2.审计组的准备工作：

（1）．明确审计任务，学习法规，熟悉标准；

（2）．进行初步调查，了解被审计单位基本情况；（3）．拟定审计工作方案

（二）.审计的实施阶段：

审计实施阶段是审计组进驻被审计单位，就地审查会计凭证、会计账簿、会计报表，查阅与审计事项有关的文件、资料，检查现金、实物、有价证券，并向有关单位和人员调查，以取得证明材料的过程。

它是将审计工作方案付诸实施、化为实际行动的阶段，是审计全过程的最主要阶段。

实施阶段主要应做好以下几项工作：

1.深入调查研究，调整审计方案

审计组实施审计时，首先应深入了解被审计单位的管理体制、机构设置、职责或经营范围、业务规模、资产状况等。

其次对内部控制制度进行评估，根据评估结果，确定审计范围和采用的方法。

必要时，修改原来制订的审计方案。

其主要步骤是：

（1）听取被审计单位情况介绍

（2）索取、收集必要的资料（3）深入调查研究（4）必要时，调整原审计方案

2.进行符合性测试：

评价内控制度，一是进行内控制度健全性调查，二是进行内控制度符合性测试，三是对内控制度的有效性进行综合评价，从中发现内控制度的强点和弱点，并分析原因。

根据内部控制的强弱点，对审计方案进行适当调整。

将审查重点放在内部控制制度的弱点上，面对强点则进行一般审查，以尽可能高效、高质量地取得审计证明材料，提高审计工作效率。

3.实施实值性测试，搜集证明材料，为了把有限的审计力量花在更有价值的审计内容上，审计人员先要对经济业务进行一般分析。

（1）经济业务的重要性分析

（2）业务处理复杂程度分析（3）业务发生频率分析（4）业务处理人员素质分析

审查有关的会计资料和经济活动，收集、鉴定审计证明材料，根据《审计法》第38条规定：

“审计人员通过审查会计凭证、会计账簿、会计报表、查阅与审计事项有关的文件、资料、检查现金、实物、有价证券，向有关单位和个人调查等方式进行审计，并取得证明材料”，审计人员应做以下各项工作：

（1）审查分析会计资料

（2）实物盘点与资产清查

4.编制审计工作底稿：

对审计中发现的问题，做出详细、准确的记录，并注明资料来源。

在审计过程中，审计人员必须有详细的工作记录，以便反映出审计工作的全部过程。

这些记录，有些可以直接作为正式的审计工作底稿，有些则要重新编写。

审计工作底稿是审计证明材料的汇集，在汇集证明材料时，应注明证明材料的来源。

（三）.审计的报告阶段，也叫审计的终结阶段，是审计工作的总结阶段，这一阶段的工作主要是编制审计报告，做出审计决定，其主要步骤：

1.整理和分析审计工作底稿：

审计组长应当对审计人员的审计工作底稿进行必要的检查和复核，鉴定证明材料的客观性、相关性和合法性，检查审计组是否已经收集到足以证明审计事实真相的证明材料，以便及时采取补救措施，保证审计组收集的证明材料的充分性。

2.审计组编写审计报告：

按照《审计法》第39条规定，审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计报告。

审计组编写的审计报告应当征求被审计单位的意见，由审计组长签字后，连同被审计单位的书面意见等一同报送审计机关。

3.审计机关审定审计报告：

按照审计法及其实施条例的规定，审计机关审定审计报告的主要工作有四个方面：

一是审定报告，对审计事项做出评价；二是出具审计意见书；三是对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，需要依法给予处理、处罚的，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见；四是提出审计结果报告和审计工作报告。

在完成审计报告审定工作后，就要进行资料处理和审计小结工作。

4.审计行政复议：

是指审计机关在行使审计职权做出具体审计行政行为时，与作为审计行政相对人的公民、法人或其他组织发生争议，根据审计行政相对人的申请，由审计行政复议机关对引起争议的具体审计行政行为进行审查并做出裁决的活动。

简单地说，审计行政复议就是审计行政复议机关根据审计行政相对人的申请，依法解决审计行政争议的活动。

审计行政复议具有以下几个特征：

（1）审计行政复议的对象是具体的审计行政行为；

（2）审计行政复议活动的引起是以审计行政相对人的申请为前提的；

（3）审计行政复议的审查权是由享有复议管辖权的审计行政复议机关来行使的；

（4）审计行政复议的核心内容是对有争议的具体审计行为是否合法或者适当进行审查；

（5）审计行政复议的结果是做出新的具体审计行政行为，即审计行政复议决定的；

（6）审计行政复议的申请人多数是法人或其他组织；

（7）审计行政复议是按规章程序进行的。

按照《行政复议条例》的规定，审计行政复议大体上由四个步骤组成，即申请与受理、审理、决定、送达。

这四个步骤是互相衔接的，各有自己的中心任务。

这些步骤的先后顺序是不能逾越的。

审计行政复议活动要由一个步骤转入另一个步骤，必须经过前一步骤，并完成前一步骤的任务，才能转入下一个步骤。

五、内部审计

《中国注册会计师审计准则第1411号---考虑内部审计工作》指出：

内部审计是指由被审计单位内部机构或人员，对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。

　内部审计内容：

监督内部控制；检查财务信息和经营信息；评价经营活动的效率和效果；评价对法律法规、其他外部要求以及管理层政策、指示和其他内部要求的遵守情况。

内部审计工作的程序是指内部审计机构在承办审计项目的过程中，应遵循的工作次序与要求。

内部审计程序既不同于社会审计程序，也与国家审计程序存在着一定的区别。

从形式上看，内部审计工作程序的几个基本阶段同国家审计程序大体相同，但其工作程序的具体繁简程度，则主要取决于单位内部管理层根据需要做出的具体规定。

内部审计程序：

准备阶段、实施阶段、报告阶段、后续审计阶段

首先审计部门提出审计事项和被审计单位，报主管领导批准后组织实施；

然后审计部门组成审计小组，拟定审计方案，在实施审计的3日前，向被审计部门送达审计通知书；

审计完毕，审计小组写出审计报告，并送被审计部门征求意见，被审计部门应在7天内提出书面意见；

审计部门在考虑被审部门正确意见的基础上，客观公正的写出审计结论和处理决定，首先送分管领导阅审，然后报主管领导签批。

内部审计程序的特点

（1）准备阶段的特点

部门、单位内部审计机构所进行的内部审计，在准备阶段的工作内容与国家审计大体相同，但审计项目的确定、审计计划制定的依据，更多的是本部门、本单位实际经济情况，以及本部门、本单位领导交办的事项。

内部审计人员一般熟悉本部门、本单位的内部情况，因此，可以不需要做很多的准备工作，便能迅速地转入实施阶段。

同时，因内部审计人员是本部门、本单位内部的成员，所以，审计工作方案可以比较机动灵活，并且可以随时补充修改。

（2）实施阶段的特点

　　内部审计实施具体的审计工作，一般应事先通知被审计单位，但无须做初步调查，也无须对内控制度进行健全性调查、符合性测试和有效性评价。

审计人员依靠自己对本部门、本单位的了解，已经积累了对审计环境的认识，一般足以使他们于实施阶段一开始便径直着手深入地审核检查工作，即便有些一般情况需要了解，亦可与审核检查工作结合进行。

对审计中发现的问题，可随时向有关单位和人员提出改进的建议。

（3）终结阶段的特点

　　内部审计的审计报告需由经办内部审计的审计人员提出后，征求被审计单位意见，并报送本部门、本单位领导审批。

经批准的审计意见书和审计决定，送达被审计单位。

被审计单位必须执行审计决定。

对主要项目要进行后续审计，检查采纳审计意见后执行审计决定的情况，被审计单位对审计意见书和审计决定如有异议，可以向内部审计机构所在单位负责人提出，该负责人应当及时处理。

六、民间审计

民间审计也称社会审计、注册会计师审计，其审计程序与国家审计的程序有很多相似之处，但也有自身的特点。

在三个阶段中其主要工作是签订审计业务约定书；编制审计计划；内部控制测评；运用审计方法获取审计证据；编制审计工作底稿；完成审计外勤工作和出具审计报告等。

1.签订审计业务约定书

2.制定总体审计策略和具体审计计划阶段

（1）总体审计策略是对审计的预期范围和实施方式所做的规划，是注册会计师从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。

总体审计策略主要用以确定审计范围、时间和方向，指导制定具体审计计划。

（2）具体审计计划是依据总体审计策略制定的，对实施总体审计计划所需要的审计程序的性质、时间和范围所做的详细规划与说明。

3.实施审计阶段：

实施审计测试阶段即根据计划阶段确定的审计范围、时间、重点、步骤与方向，收集证据并进行评价，在此基础上形成审计结论，最终实现审计目标。

实施审计测试阶段主要包括两方面的内容：

对被审计单位的内控设计是否合理、执行是否有效而进行的控制测试；对会计报表项目的金额进行实质性测试。

4.结束审计工作阶段：

审计结束阶段需要对或有负债、期后事项等特殊项目进行审计，以便收集更多证据。

审计结束阶段需要进行的工作：

（1）或有事项和期后事项的审计；

（2）取得管理当局声明书和律师声明书；（3）汇总整理、评价鉴定审计证据，确定审计意见类型，出具审计报告。

第二节审计签约

一、审计业务约定书是指会计师事务所与委托人共同签订的，据以确定审计业务的委托和受托关系，明确委托目的、审计范围及双方责任与义务等事项的书面合约。

从审计工作本身来看，当委托和受托目标全部实现后，即审计工作全部完成后，注册会计师应将审计业务约定书妥善保管，作为一项重要的审计工作底稿资料，纳入审计档案管理。

（1）关于委托人

委托人是指向会计师事务所提出业务委托的单位或个人。

在独立审计三个方面的关系人中，由于委托人与被审计单位之间存在某种经济利益关系，出于需要了解被审计单位的财务状况、经营成果与资金变动情况的目的，所以，向会计师事务所提出委托审计业务。

委托人包括政府机关、企业法人以及其他经济组织，还可以是与被审计单位存在经济利益关系的某个自然人，如企业的股东或董事会成员等。

（2）关于签约主体

　审计业务约定书的签约主体必须包括委托人和受托人双方，即委托审计业务的单位或个人与会计师事务所双方，特别值得注意的是当委托人是个人的时候，受托人仍应是会计师事务所而不是注册会计师，因为注册会计师不得以个人名义承揽业务。

在签约主体双方中，必须坚持自愿、平等的原则，任何一方都不得以某种关系或某种利益驱使另一方与自己签订审计业务约定书。

（3）关于签约形式：

　　会计师事务所必须以书面形式与委托人签订审计业务约定书，切忌采用口头形式签约。

　（4）关于签约前的准备工作

　　如果注册会计师所在会计师事务所取得委托人的业务委托意向，切不可草率地与委托人签订审计业务约定书，而应该认真地完成下列签约前期的准备工作：

A.了解被审单位基本情况

　　通常，在签约前，注册会计师应对被审计单位的业务性质，经营规模和组织结构，经营情况和经营风险，以前年度接受审计的情况，财务会计机构及工作组织，被审计单位简况，管理人员的经验、品行等相关方面进行全面了解，以确定是否接受委托，同时也为接受委托后安排下一步的审计工作奠定前期基础。

B.评价自身能力

　　即注册会计师及其所在会计师事务所应对自身能否胜任该委托业务进行评价。

包括：

评价自身执行审计的能力，特别要考虑到确定审计小组的关键成员和考虑在审计过程中向外界专家寻求协助的需要；评价自身与委托人和被审计单位之间是否独立；评价即将参加受托业务应有的谨慎或关注能力。

C.明确准备接受委托业务的性质和范围

　　委托人和受托人在签约前必须达到双方对审计业务、审计范围取得一致看法。

在会计报表审计、转向审计、期中审计、验资等诸多审计业务的委托过程中，注册会计师必须清晰地察觉今后的审计范围是否会受到限制，被审计单位能否如实地提供全部资料，注册会计师能否顺利地在审计过程中取得充分适当的证据以支持审计意见等问题。

D.商定审计收费

　　尽管我国目前会计师事务所收费标准由注册会计师协会统一规定，采用计时或计件方式收取服务费用，但是，在实际工作中，会计师事务所更多地采用计时收费方式，因此，会计师事务所应合理估计工作时间，向委托人提交审计约定收费预算，并商定应收的审计收费。

E.明确被审计单位应协助的工作

　　一般地，注册会计师从事审计工作离不开被审计单位的密切协助，包括提供全部的会计资料，配备相应的财务人员以配合注册会计师的询查工作，甚至包括提供注册会计师外勤办公的场地和设备等条件。

对于需要由被审计单位予以配合的工作，会计师事务所可通过提交“提请被审计单位协助审计工作的函”以明确协助事项。

F.初步确定审计风险

　　注册会计师了解被审计单位基本情况和初步调查相关内部控制制度后，应初步确定审计风险，并认真评价初步风险水平对审计质量的影响，为确定是否接受业务委托提供依据。

如果初步确定审计风险水平过高，注册会计师需考虑提请被审计单位应做好的补充准备工作，并且提高自身的关注能力，以期降低风险水平，否则可以考虑放弃接受业务委托。

二、审计业务约定书的作用

签订审计业务约定书的目的是为了明确委托人与受托人的责任与义务，敦促双方遵守约定事项并加强合作，以保护会计师事务所和被审计单位的各自利益。

在独立审计实务中，签订审计业务约定书具有以下几方面作用：

　　1.增进了解，加强合作。

签订审计业务约定书的过程，就是会计师事务所与委托人和被审计单位之间相互了解的过程，体现在会计师事务所对委托目的，被审计单位基本概况等方面的了解，也体现在被审计单位对审计目的、审计责任等的了解，有利于加强双方的合作。

2.明确义务，划分责任审计约定书应对双方的责任和义务做出明确的规定，以求尽可能减少各方对另一方的误解，减少审计业务中涉及处理事项的互相推诿现象。

如果出现法律诉讼，审计业务约定书是确定会计师事务所和委托人双方应负责任的重要依据。

　　3.为检查业绩提供依据，利用审计业务约定书可以鉴定审计业务的完成情况，也可以用于检查双方义务的履行情况。

三、审计业务约定书的内容

依据《中国会计师独立审计具体准则第2号——审计业务约定书》的规定，一份从形式上到内容上比较合理、完善的审计业务约定书应包括以下基本内容。

　　1.签约双方的名称

　　指会计师事务所（乙方）和委托人（甲方），要求在约定书中填写双方的全称。

2委托目的：

即委托人委托受托人去做什么，要实现哪些结果。

就会计报表审计业务的委托目的而言，委托人委托注册会计师对被审计单位会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性发表意见，并出具审计报告。

就验资业务委托目的而言，委托人委托注册会计师对被审验单位的注册资本、实收资本及相关的资产、负债的真实性和合法性发表审计意见，并出具验资报告。

3审计范围：

审计范围与委托人的委托目的密切相关，它是指注册会计师围绕委托目的而开展审计工作所要涉及的业务事项及相关资料。

开展会计报表审计的范围不仅包括规定时间内的会计报表、会计账目等资料，还包括实施符合性测试中涉及的各项内部控制制度。

4会计责任和审计责任

5签约双方的义务：

根据权利与义务的对等关系，无论是委托人还是受托人如果要获得一定的权利，就必须履行相应的义务。

就会计师事务所方面而言，应履行的义务包括：

（1）按照约定时间完成审计业务并出具审计报告。

（2）对在执业过程中获悉的商业秘密保密。

在委托人方面，应履行如下义务：

（1）及时提供注册会计师审计所需全部资料。

（2）为注册会计师审计提供必要的条件以及给予必要的配合。

（3）按照约定金额和方式，足额、及时支付有关审计费用。

6出具审计报告的时间要求

　　注册会计师应按双方约定的时间出具审计报告，以便于委托人能及时使用审计报告。

7审计收费：

　双方应在审计业务约定书中根据商定结果载明对该审计业务实行审计收费的计费依据、计费标准、收费总额以及支付费用的方式和时间。

注册会计师应以审计工作量即审计时间为标准收取费用，不能以审计工作成果的大小如审计出的问题和金额大小为标准收取审计费用。

如果在实施审计之后，由于审计取证时间的增加、审计范围和相关工作量超过审计约定书中的约定事项控制预算程度，注册会计师可以与被审计单位重新商议审计收费或追加审计收费。

8审计报告的使用责任：

这项内容旨在限制委托人随意使用审计报告和保护注册会计师因委托人随意乱用审计报告而不会被追究有关责任。

在审计业务约定书中可表述为如下规范语言：

审计报告的使用应当与委托目的相关，委托人必须正确使用。

如使用不当造成后果，与注册会计师和会计师事务所无关。

9审计业务约定书的有效期限：

明确规定约定书的生效日和失效日。

10违约责任：

由于审计业务约定书具有与经济合同一样的法定约束力，因此，对于违约方的责任可按有关合同法规的规定来确定。

11签约双方认为应约定的其他事项：

诸如约定的变更事项、对资料的保管事项等。

特别是要充分兼顾到可能出现不可预见的情况，影响审计工作的完成或需提前出具审计报告，双方应如何变更和处理约定事项，协调一致。

12签约时间：

包括签约双方的全称、签章、法定代表人的签章或签名、签约的日期。

四、审计业务约定书的重新签订与变更

审计业务约定书签订之后，审计人员应当按照约定内容进行审计。

若事务所或被审单位（委托人）需要修改、补充审计业务的约定内容，应当以适当的方式获得对方的确认。

如果出现下列情况，应当考虑重新签订业务约定书：

　　1.有迹象表面被审单位误解审计目标和审计范围

　　2.需要修改约定条款或增加特别条款

3.高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动

4.被审单位业务的性质或规模发生重大变化

5.法律规定

6.管理层编制财务报表采用的会计准则和相关制度发生变化。

发生下列情况可能导致被审单位要求变更业务：

　　1.情况变化对审计服务的需求产生影响

　　2.对原来要求的审计业务性质存在误解

3.审计范围存在限制

没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。

若因变更理由不合理，注册会计师不同意变更，被审单位又不允许继续执行原审计业务，则注册会计师应解除业务约定书，并考虑相有关方解释解除理由。