第二讲 运用转让定价的避税筹划及案例分析练习doc.docx
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第二讲运用转让定价的避税筹划及案例分析练习doc
第二讲转让定价避税筹划操作实务
［案例］某酒厂主要生产粮食白酒，产品销售给全国各地的批发商，也对当地的消费者直接销售。
按照以往的经验,当地的消费者每年到工厂以零售价格直接购买的白酒大约50000斤。
为了提高企业的盈利水平，2002年初企业在本市设立了一个独立核算的白酒经销部。
该厂按照销售给其他批发商的产品价格与经销部结算，每斤4元，经销部再以每斤5元的价格对外销售。
粮食白酒消费税实行从量定额和从价定率的征收方式，从价税率为25%,同时按每斤0.5元计征消费税。
假设当地消费者的购买水平不变，则按同期水平计算：
不设经销部时应纳消费税=50000x5x25%+50000x
0.5=62500+25000=87500（元）
设立经销部时应纳消费税=50000x4x25%+50000x
0.5=50000x25000=75000（元）
通过这项筹划，企业降低消费税额为12500元。
但是,企业在进行筹划时要注意这样的问题，单独设立经销部减少了消费税的缴纳，但是消费税属于允许在所得税前扣除的销售税金。
转让定价，乂叫“转移价格”或“划拨价格”，是公司集团内部或利益关联方之间为了实现其整体战略目标，有效协调集团内各个单位之间或利益关联方之间的关系，谋求整体最大限度的利润而实现的一种交易定价。
它一般只会发牛在关联企业的内部交易，但也不排除有业务关系的企业互相勾结进行此类交易的可能。
（《纳税筹划》，贺志东著，EMBA教材，机械工业出版社出版）
A母公司（高税地〉
销货方
销货方
进货方
图1—般模式
母公司（高税地）、..
进货方
＞子公司（低税地）
图2转让定价模式
二、转让定价的动机
（一）税务动机
（二）非税务动机
影响在华外资企业转让定价的因素
影响转让定价的因索
平均重要因索
纳税服从
2.12
屮国的市场份额
2.64
与政府的良好关系
2・64
所得税率的差异
2.70
在中国的经营竞争力
2.77
转让定价争议最小化
2.77
业绩评判
2.89
经营独立性
2・92
当地合作者的利益
2.98
屮国的通货膨胀
3.02
外汇管制
3.02
关税最小化
3.03
人民币贬值
3・03
屮国政局的稳定性
3・45
维持足够的现金流以保证1P国的经营
3.56
在当地融资的需求
3.62
价格管制
3.67
利润汇回的限制
3・75
对特许权使用费和利息支付的限制
4・08
被没收和国有化的风险
4.31
2.12
资料来源：
Chan和Chow,1998.
注：
平均重要程度数值的意义为：
1——非常重要，2——很重要，3——比较重要，4
不太重要，5——根木不重要。
三、转让定价的常见表现形式
（-）货物购销
1、通过原材料和零部件的购销价格的“高进低出”来影响关联企业的产品成本。
2、母公司利用掌握的国际营销网络操纵子公司产品的销路，压低或提高对子公司产品的收购价格。
在利用子公司系统的销售机构推售母公司产品时，则可以通过提高或压低佣金回扣支付的形式,影响子公司的销售收入。
3、在货物购销过程小，利用母公司控制的运输系统，通过向子公司收取较高或较低的运输装卸和保险费用,来影响子公司的销售成本。
4.在母公司与子公司之间人为制造呆账、坏账损失赔偿等，以此增加子公司的费用支出。
5.在公司集团内部转让交易采取来料加工方式吋，压低子公司的工缴费。
（二）贷款往来
（二）劳务的提供
（四）无形财产的使用与转让
（五）固定资产的购置与租赁
四、转让定价的限制因素五、我国税法对关联企业间业务往来的税务管理以及关
联企业的认定
（一）我国税法对关联企业间业务往来的税务管理
新税收征管法第三十六条对关联企业间业务往来的税务管理作了原则规定：
企业或者外国企业在中国境内设立的从事牛产、经营的机构、场所与其关联企业间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
（二）我国税法对关联企业的认定
按税收征管法实施细则规定，关联企业是指相互间存在下列关系之一的企业:
%1在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或控制关系；
%1直接或间接地同为第三者所拥有或者控制的;
%1其他在利益上具有相关联关系的O
国家税务总局关于修订《关联企业间业务往来税务管理规程》的通知
2004-10-22国税发[2004]143号
第四条
税法实施细则第五十二条所称“在资金、经营、购销等方面，存
在直接或者间接的拥有或者控制关系”、“直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制”、“其他在利益上具有相关联的关系”和税收征管法实施细则五十一条所称“在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系”、
“直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制”、“在利益上具有相关联的其他关系”，主要是指企业与另一公司、企业和其它经济组织（以下统称另一企业）有下列Z—关系的，即构成关联企业：
（一）和互间直接或间接持有其屮一方的股份总和达到25%或以丄的;
（二）直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的;
（三）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的；
（四）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由另一企业所委派的；
（五）企业的牛产经营活动必须由另一•企业提供的特许权利（包括工业产权、
专业技术等）才能正常进行的；
（六）企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；
（七）企业牛产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一•企
业所控制的;
（八）对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其它
、衣务审计人貝应按上恳标和,逐条依据进行审计和检査，检査结果应填写《关联企业关联关系认定表》，有两个或两个以上关联企业的，应分别检査填写。
六、关联企业应当承担举证责任
第一，税务机关可向企业调阅下列与纳税有关的资料：
%1政府及其所属行政管理部门的有关批文；
%1工商、税务登记证件；
%1投资、经营合同、章程及可行性研究报告；
%1年度财务、会计决算报表和注册会计师的审计报告；
%1有关账册、凭证资料及其业务往来合同、协议资料等;
%1其他有关文件资料。
第二，主管税务机关在调查企业与其关联企业间业务往
来情况吋，有权要求企业提供有关交易的价格、费用标准等资料，企业接到主管税务机关的通知后，应在要求期限内（最长不超过60口内）详细提供资料的具体类型、内容、范围、所属期、数量、金额。
主要包括：
%1与关联企业以及第三者交易情况，如购销、资金借贷、提供劳务、转让有形和无形财产及提供有形和无形财产使用权等；
%1价格因素构成情况，如交易的数量、地点、形式、商标、付款方式等；
%1研究交易价格和收费依据的其他有关资料。
第三，在主管税务机关对企业转让定价进行调查审计过程屮，要求企业须对涉及关联企业间业务往来转让定价的正常性、合理性提出举证材料：
%1有形财产的购销。
%1无形财产的转让和使用。
%1提供劳务。
%1融通资金。
七、关联企业转让定价的调整
在我国征管实践中关联企业转让定价具体的调整方法如下：
%1有形财产购销业务转让定价的调整方法。
A、按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调整（又称可比非受控价格法）。
即将企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。
采用这种方法，必须考虑选用的交易与关联企业之间交易具有可比性因素：
a.购销过程的可比性，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务时间和地点等；
b.购销环节的可比性，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等；
c.购销货物的可比性，包扌舌品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外形、包装等；
d.购销环境的可比性，包括社会环境（民族风俗、消费者偏好等）、政治环境（政局稳定程度等）、经济环境（财政、税收、外汇政策等）。
B、按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整（又称再销售价格法）。
即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品（产品）再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品（产品）再销售给无关联关系的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，为关联企业中卖方的正常销售价格。
采用这种方法，应限于再销售者未对商品（产品）进行实质性增值加工（如改变外形、性能、结构、更换商标等），仅是简单加工或单纯的购销业务，并且要合理地选择确定再销售者应取得的利润水平。
C、按成本加合理费用和利润进行调整（又称成本加成法）。
即将关联企业中卖方的商品（产品）成本加上正常的利润作为公平成交价格。
采用这种方法，应注意成本费用的计算必须符合我国税法的有关规定，并且要合理地选择确定所适用的成本利润率。
D、其他合理方法。
在上述三种调整方法均不能适用时，可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分割法、净利润法等。
经企业申请，主管税务机关批准，也可采用预约定价方法。
在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下，还可以采取核定利润率方法进行调整。
采用其他合理方法，关键是要注意其合理性及方法的使用条件。
%1对关联企业之间融通资金的利息参照正常利率水平进行调整。
调整时要注意企业与关联企业的借贷业务及与非关联企业之间的借贷业务，在融资的金额、币种、期限、担保、融
资人的资信、还款方式、计息方法等方面的可比性。
对债权人向他人借入资金后再转贷给债务人的融资业务，可按债权人实际支付的利息加所支出的成本或费用和合理的利润，作为正常利息。
%1对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。
调整时要注意企业与关联企业之间提供的劳务与非关联企业之间提供的劳务，在业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等方面的可比性。
%1对关联企业间以租赁等形式提供有形财产的使用权而收取或支付的使用费（租金）的调整。
A、采用在相同或类似情况下，按与非关联企业之间提供使用相同或类似的有形财产，所收取或支付的正常费用调整。
“相同或类似情况”主要指提供使用财产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法；提供使用的时间、地点；财产所有人在财产上的投资支出、维修费用等具有可比性。
B、提供方向他人承租后转租给使用方收取的使用费（租金），可按提供方实际支付租赁费或使用费加上提供方所支出的成本或费用和合理利润，作为正常使用费认定。
C、才珥居租赁费的构成要素，还可以采用财产的折旧加合理的费用和利润作为正常使用费，据以进行调整。
%1对关联企业之间转让无形财产的作价或收取的使用费参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。
调整时要注意考虑企业与其关联企业之间转让无形财产及与其非关联企业之间转让无形财产，在开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及时间、给受让者带来的收益、受让者的投资和费用、可替代性等方面的可比性。
八、关联企业转让定价调整的时限
新税收征管法实施细则第五十六条规定：
“纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发牛的纳税年度起10年内进行调整。
”即关联企业转让定价的调整时效一般为3年,特殊情况下，调整时效为10年。
［案例］福建省莆田市国税局国际税收管理科2003年在选案中，发现莆田某针织有限公司有转让定价嫌疑。
该公司系1993年8月9日批准成立的中外合作企业，1993年10月开始生产经营，主要生产各种针织服装、半成品，系来料加工型企业，经认定为增值税一般纳税人。
1994年度确定为获利年度，企业享受，免二减三，等税收优惠政策，2002年度继续享受减半征收企业所得税优惠。
该公司与珠海市某制衣有限公司两家企业同为澳门某贸易行所控股，这样两公司在资本和购销经营上同为第三者所拥有和控制，为关联企业。
调查发现，莆田某针织有限公司2002年度费用支出比2001年度费用支出增长较多，而产品销售收入、利润无增长。
调查人员随即把产品销售收入、管理费用两个项目作为重点审计项目。
审计结果发现，该企业账面体现支付给关联企业——珠海市某制衣有限公司不合理的技术顾问费每件2元，共计2605316.00元,列入管理费用。
2003年6月，该局向企业发出举证通知，要求企业提供与珠海市某制衣有限公司之间技术顾问费用合同或协议、珠海市某制衣有限公司提供技术顾问的具体项目、人员名单及实际发生费用证明以及两公司之间费用结算凭证。
在规定的时间内，企业只提供了珠海市某制衣有限公司技术顾问费构成情况，即制作工艺图纸、技术人员工资、津贴、往返机票费用等共1110539.20元。
经审计调查，该公司从2000年1月1日一12月31日，与珠海市某针织制衣有限公司关联企业间的业务往来中，未按照独立企业间的业务往来收取或支付价款、费用，根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条，决定核增该公司应纳税所得额1494776.8元，核实后应纳税所得额为2578057.38元，应缴企业所得税309366.89元，已缴企业所得税129993.67元，应补缴企业所得税179373.22元。
［案例］福建省莆田制鞋企业很多，因而莆田又被叫做鞋城。
某制鞋工业有限公司是1994年7月在莆田注册成立的中外合资经营企业，中方为福建莆田市某企业集团，外方为香港某鞋业有限公司，主要生产胶鞋、运动鞋。
经税务机关认定为增值税一般纳税人，1996年确定为获利年度，企业享受“免二减三”等税收优惠政策。
经调查，该企业注册资本1000万元人民币，其中香港XX鞋业有限公司出资300万元人民币，占30%。
该合资公司由外方承包经营，中方每年只收取承包款，不参与经营管理。
该公司的进口原材料全部由香港某鞋业有限公司提供，产品自营出口全部销售给香港某鞋业有限公司，且进口原材料和产品出口境外货款结算通过香港某鞋业有限公司进行，这样两公司在资本和购销经营上存在着直接的拥有和控制关系。
从1999年一2001年，该公司经营收入不断增加，而毛利水平却成下降趋势,利润率一直偏低，3年累计利润只有890002元，特别是2000年还出现亏损。
在这种情况下外方还要按规定每年支付给中方承包费30万元左右，3年累计支付90万元左右，这一点显然不符合经营常规。
该局又对产品内外销价格的整体情况进行对比，发现该公司内销平均单价比出口单价高3.75元。
该局进一步了解到，企业产品销售有自行出口、外贸出口两种方式，自行出口系通过关联企业进行，内销产品销售给国内外贸企业，属非关联关系。
仅仅因为两种交易方式的不同，怎会造成销售单价相差如此之大？
因此，该局进一步认为公司存在转让定价行为。
香咨某鞋业公司的再销售价格比莆田市某制鞋工业有限公司的出口单价高出10%~14%以上；香港某鞋业公司只是一个办事机构，主要负责联系产品销售订单、资金结算、境外转口运输等业务。
莆田市某制鞋工业有限公司负责对产品进行生产开发及质量控制，应该说，对产品的主要价值贡献应体现在莆田丐某制鞋工业有限公司，香港某鞋业公司不是生产经营企业，却截留了产品10%~14%的利润，显然是不合理的。
于是，该局才艮据有关法规，对企业按再销售价格进行调整：
3年合计核增应纳税所得额2520524.99元，补征所得税239878.57元。
企业如何进行转让定价税务谈判?
税务谈判是转让定价调整工作小的一个非常重要的环节。
税务机关在调查、审计、分析的过程屮，经过经营情况分析、财务指标分析、功能或职能分析及价格对利润影响的分析，对企业购买材料（或设备）、销售产殆（或商品）、支付劳务费用或融资利息、转让无形资产等交易的转让定价合理与否进行逐一的分析和对比，用排除法略去没有问题的交易，对留下來的有问题的交易还需要做进一步的调查。
在对企业举证资料和己收集到的价格信息资料分析的基础上，税务机关要对企业不合理的转让定价进行调整。
在这一过程屮，税务局的审计调查人员应该有效地运用谈判手段。
谈判不仅是获取证据的方式之一，而且是征纳双方交流和明确各自观点的场合。
在谈判屮税务人员要与纳税人进行充分地沟通，晓之于理，尽量让纳税人对利润调整心服口服。
谈判的一般过程
在企业转让定价调查调整过程屮，从确认某笔交易的转让定价有问题，到成功地调整企业的利润，税务局就如同在进行一个项Fl管理，即根据计划和H标设定不同阶段的工作任务，并随之设定不同阶段的谈判H标；随着调查的逐步深入,资料证据的进一步细化，随Z也要对计划H标、谈判主题作进一步的明细化和具体化。
实际丄，不同的阶段有不同的谈判H标，每个谈判H标乂可分为儿个子H标。
转让定价调整谈判的过程大体上可以分为以下儿个步骤。
第一步：
确认企业与关联企业间业务往来。
根据企业的关联交易年度申报，摸清企业的关联关系和关联交易情况，通过工作底稿将企业的关联关系和关联交易额确定下来。
第二步：
确认关联交易的定价由关联企业控制。
确定关联交易额后，税务局的下一个FI标就是分析关联交易的价格是如何确定的。
一般谈判开始时，对方不会主动承认转让价格是由公司总部确定的，而是反复解释自己的公司是屮国独立的法人，拥有自主经营权，所以交易的定价是公平合理的。
但税务局在这个阶段的H标只是确认关联交易的作价是由境外关联企业控制的，在谈判屮不要涉及价格高低以及是否合理的问题，以降低对方的抵触情绪。
同吋，这个阶段的谈判还要了解企业是否存在下列情况：
牛产数量、订单、产詁规格、价格是否都是从总部下达，企业经营管理的全过程是否都由总部掌握。
通过几次反复谈判，企业一•般会承认产品购销价格由境外关联企业控制。
第三步：
确认关联交易作价过低并且利用转让定价转移利润是企业亏损或微利的主要原因。
显然这一步是谈判最怵I难的阶段，也是一项最艰苦的任务。
税务局应按照有关法规下达《限期提供有关价格资料的通知》，期限一般在15天或30天，最长不超过60天，其H的是为以后可能进行的核定做铺垫，同吋也可以向企业施加一定的压力。
企业对“关联交易作价过低并且利用转让定价转移利润是企业亏损或微利的主要原因”的观点可能不会承认，甚至会千方百计地寻找理由来说明亏损是正常、合理的，例如管理不善、牛产效率低、牛•产数量丄不去、材料消耗大、废品率过高等等，但就是不承认有转移利润的问题。
这吋就需要税务机关对企业内部经营情况有充分的了解，通过到有关单位进行调查取证，收集各方面的相关证据，然后拿出具有充分说服力的证据，向企业说明其转让定价屮存在的疑点。
由于具备这些证据，税务局在与企业的谈判屮会处于比较有利的地位。
但是,对方面对有力的质询，可能不止面回答问题，这样谈判就会陷入了僵局，使得谈判长吋间得不到结果。
此吋如果税务局没有任何不当行为的话，就应当增加力度,要将税务机关的态度向企业表明，但同时也要注意方式方法，注意谈判的心理把握和攻心战术的运用。
第四步：
让企业同意对转让定价行为做出调整。
税务局在对纳税人进行调查的同吋，应到同行业的其他企业进行调查，力争多获得行业性信息，特别是可以借助国家税务总局指导和协调的协查和联查，确定行业性利润、成本等指标的范围；这将对反避税调整工作有极大的帮助。
在国家税务总局强有力的后盾和各地税务机关的人力支持下，企业的态度到最后都会有所松动。
外商投资企业的管理人员都知道转让定价调整是国际上通行的做法,所以在大量的证据面前，他们会被迫同意税务机关进行调整；在谈判取得突破性进展后，税务局应先下达非正式的初步调整通知方案，然后再考虑企业的某些特殊情况，与企业就调整幅度问题进行充分协商，最终达成一个一致的意见。
谈判中应注意的几个问题
第一，设定不同阶段的谈判目标，稳步推进。
在转让定价调查和调整的过程屮，税务机关及审计人员要根据谈判的最终n标，将其分解到各个阶段，要围绕谈判的屮心内容，一步一步地往前走，不能图快，否则“欲速则不达”。
对每一个回合的谈判都周密安排，严格做到稳扎稳打,步步为营，一•步一个脚印；同时每次谈判都有协商纪要，并要有双方签字，避免
力量。
反避税工作的实践经验表明，税务局所调查的对象一般是有着丰富的转让定价经验和国际税收知识的跨国纳税人，与他们进行对话和谈判，必须要有“智者千虑，勿有一失”的思想。
斗智必须有高参，个人的知识和经验再多也是有限的,而集体的智慧是无穷的，因此在谈判过程屮必须发挥团队的力量。
税务人员在每
•次谈判前都要进行充分的协商，集思广益，反复推敲，对谈判内容事先都要精心策划，不打无把握Z仗；血且在每一回合的谈判前，都要围绕谈判H标认真准备有关的资料和数据，做到有备而来。
例如，在有关亏损原因的谈判前，针对金业有可能提出的牛产规模、牛产效率等问题，调查小组应找来该企业的可行性研究报告，根据近几年的牛产经营资料，逐年逐月地分析其产量，并寻找和论证企业的产销盈亏平衡点，这样才可以用有力的证据反驳对方“牛产吃不饱，固定成本费用大”等托辞。
只有事先做到充分准备，多估计一些对方在谈判屮可能提出的所谓“理由”和借口，审计调查人员才能在谈判屮处于主动地位，把握谈判的走向，并达到谈判的H的。
在税务局内部，应成立反避税案件审议小组，由局领导、有关业务科室人员、审计调查人员共同组成，由该小组对每一次谈判的重点、步骤和H标进行论证和审议。
为了保证谈判成功，可以事先进行一定的演练，由调查人员以外的小组成员扮演谈判对手，配合调查方进行模拟谈判和辩论，以检验审计调查人员的论据、观点和思路。
在调查屮，税务局也要指定专人组成谈判小组，每一步谈判都要根据不同的谈判F1标和重点指定主谈人、副谈人和记录人。
谈判小组成员之间要注意紧密配合，分别扮演好各自不同的角色；在谈判过程小人员要有明确的分工，做到听、说、驳、察、记责仟分明，各司其职，避免出现破绽。
第三，掌握谈判的进度、分寸与时机，牢牢抓住主动权。
掌握谈判的主动权是一个十分关键的问题。
丧失了谈判的主动权，就会被对方牵着鼻子走，使谈判陷入混淆是非、主次观点混乱的局面。
根据调查的进展,税务局要自主控制谈判的进度，安排好谈判的吋间、地点，并确定谈判的主题。
比较重要的谈判一般应安排在税务局的会议室进行，税务局要邀请对方到税务机关來，每方各端处在会议桌的一•边；税务人员身着制服处在主位，使得场面十分严肃，这无形屮就给对方施加了一•种压力。
谈判屮要注意把握屮心议题，防止被对方误导而偏离主题，避免与对方“绕弯”和“兜圈子”，不能陷入对方设下的“陷阱”。
如果企业有意无意地偏离主题，税务人员要及吋进行纠偏。
第四，选择恰当的谈判对手。
在转让定价调查的每一轮谈判屮，税务局都要根据不同的谈判H标，有针对性地选择谈判对手。
有关财务方面的具体问题，要找财务部门的负责人谈；有关进出口贸易问题，要找贸
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