浅析新会计准则中的商誉处理.docx

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浅析新会计准则中的商誉处理

题目：

浅析新会计准则中的商誉处理

1引言（或绪论）……………………………1

2新准则中商誉的变更及其原因……………………………………………………Y

2.1商誉的会计确认范围……………………………………………………………Y

2.2商誉的计量基础……………………………………………………Y

2.3商誉的后续计量……………………………………………………Y

2.4负商誉的处理…………………………………………………………Y

3新会计准则中商誉处理缺陷………………………………………………Y

3.1影响每股收益………………………………………………Y

3.2公允价值运用的弊端………………………………………………Y

3.3商誉减值测不能克服人为因素………………………………………Y

3.3.1相关费用影响商誉…………………………………………………………Y

3.3.2谈判技巧影响商誉……………………………………………………………Y

4关于自创商誉……………………………………………………………………………Y

4.1自创商誉的意义………………………………………………………………………Y

4.2自创商誉的确认………………………………………………………………………Y

4.2.1符合资产的定义………………………………………………………………Y

4.2.2权责发生制原则………………………………………………………………Y

4.2.3一致性原则和可比性原则……………………………………………………Y

4.2.4相关性和可靠性原则……………………………………………………………Y

4.3自创商誉的计量……………………………………………………………………Y

4.3.1自创商誉的计量基础…………………………………………………………Y

4.3.2自创商誉的理论基础…………………………………………………………Y

1.商誉的简述

1.1商誉的特牲

商誉形成是由于企业所处地理位置的优势、经效率高、历史悠久、组织得当、管理到位、服务周到、经验丰富、公众形象良好等等多种原因，与同行企业相比较，能为企业带来超额的获利能力。

商誉看不见摸不着是最无形的无形资产，将商誉纳入会计核算范畴是对会计核算的一个挑战。

因此对誉会计处理的研究是会计理论界备受关注的话题。

对此商誉问题的认识更加迫切和必要，在会计学界对商誉性质归纳如下：

（1）商誉不能离开企业而单独存在，不能与企业的可确指资产分开出售，不可确指。

（2）商誉是多项因素作用形成的结果，但形成商誉的个别因素不能以任何方法单独计价。

（3）商誉本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，而只是超过企业可确指的各单项资产价值之和的价值。

（4）商誉是企业长期积累起来的一项价值。

由于商誉具有不可明确辨认的特征，对商誉的会计处理各国会计界有不同的看法，一般可分为如下三种处理方法：

（一）合并商誉是一种永久性资产。

该观点认为，合并商誉的价值不会下降，它是一项可为控股公司带来未来经济收益的资产，伴随着企业以后的发展能够永久的维持这种无形价值。

（二）合并商誉是一种可摊销资产。

该观点认为，合并商誉同企业其他资产一样，作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收入的过程中发挥效用，但其本身的价值也会因此发生损耗，按配比原则，为取得商誉而发生的费用应与以后各期所产生的超额利润相配比。

（三）合并商誉是一种权益抵销项目。

该项目认为，合并商誉的价值不能独立于被控股公司而单独存在，在资产负债表上不能将其单独资本化为一项资产，并且其价值的损耗也与一般的资产不同，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比。

因此，合并商誉应在会计处理上直接在控股公司的股东权益中抵销。

在企业改组、重组等过程中商誉问题开始进入会计的视野。

1.2新准则中商誉的变更

我国2006年颁布的《新企业会计准则》中没有专门的具体准则规范商誉的会计核算。

在《无形资产》、《资产减值》、《企业合并》、《合并财务报表》等具体准则中都涉及到商誉，在应用指南中又进一步明确和充实了商誉核算的相关内容。

新会计准则关于商誉处理的变化，突出表现在以下方面：

（1）商誉不再列入无形资产准则中，而是列入企业合并的相关准则中。

（2）明确了商誉的会计确认范围。

（3）在商誉会计核算中引用了公允价值。

（4）商誉的后续计量处理由摊销改为减值。

2.新准则中商誉的变更及其原因

2.1商誉的会计确认范围

旧准则中企业合并分为是否取得控制权，对被投资单位无控制、无共同控制无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应该采用权益法核算。

通常情况下：

企业对其他单位的投资占被投资单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法。

企业对其他单位的投资占被投资单位有表决权资本总额20%以下，或对企业对其他单位的投资虽占被投资单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法。

对股权投资成本高于应享有被投资单位所有者权益的差额，不区分哪些是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值所产生的，哪些是由于被投资单位有未入账的商誉，确认时将上述两类差额全部作为股权投资差额。

新《企业会计准则第20号——企业合并》在非同一控制下的企业合并中，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，确认为商誉。

企业合并是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告交易主体的交易或者事项，新准则中企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

同一控制下企业合并采用权益结合法，非同一控制下企业合并采用购买法。

同一控制下的企业合并：

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

采用的权益结合法认为企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易，由于不是将企业合并视为购买行为，也就不存在购买价格超过净资产公允价格的数额。

非同一控制下的企业合并：

参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的。

采用的购买法视合并行为为购买行为，是非关联的企业之间进行的合并，产权会发生变动。

商誉的价值只有在产权变动时才能显现出来，因此只有在非同一控制下合并才能产生。

由此可见选择不同的会计方法，对于企业合并所产生的商誉有着重要的影响：

购买法要求购受企业按购入资产的公允价格记账，如有商誉，应在账面上反映；而权益结合法要求并入的资产按其原有账面价值入账，账面不确认商誉。

新准则商誉的会计确认范围更加明确细分，强调了单一的会计主体和参与合并的企业在合并之前的独立性方面。

2.2商誉的计量基础

旧准则中初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额为长期股权投资差额。

股权投资差额＝投资成本－受资方可辨认净资产帐面价值中投资方所占份额

＝投资成本－（受资方可辨认净资产公允价值－受资方公允价值溢价）

＝投资成本－受资方可辨认净资产公允价值+受资方公允价值溢价

＝商誉+受资方公允价值溢价

通过上面分析知股权投资差额中包含了受资方公允价值溢价公允价值溢价，并把商誉包含在了股权投资差额中不单独计算，旧准则的处理简化、计量保守，更没有对商誉披露有要求。

新准则一个亮点运用了公允价值的计量，我国曾在1998年和1999年将公允价值运用于资产的初始计量，后因由于我国市场经济尚未健全和管理监督未完善，在实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况而在2001年修订后的准则中被限制使用。

如今随着我国经济的发展，会计准则也逐步向国际发展趋势靠拢，所以8ttt8新准则又引入的公允价值。

2006年的《企业会计准则—基本准则》中，明确规定将公允价值作为会计计量属性之一。

新准则公允价值的定义为：

“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中．熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

”公允价值的两个最大特点：

一是来自于公平市场的确认，是参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后达成的共识，公平性是公允价值的核心属性。

2001年12月11日，我国正式加入WTO世贸组织，使我国与全球经济发展的联系越来越紧密。

外国的资本大量涌入我国市场，金融衍生产品交易活跃，产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具，运用公允价值能有助于我国企业参与国际上的竞争与合作。

二是公允价值是一种动态反映随着市场价格的变化，强调资产计价必须立足现在时点,坚持动态的会计反映，它始终跟着市场价格的变动而调整自己。

相较于账面价值，公允价值提供的是资产和负债在当前时点上的价值而不是过去的信息。

它能为投资者和债权人提供资产或负债的计量与市场息息相关，提高财务信息的相关性。

并能够及时反应当前市场信息，对于当前和未来的决策的相关性较高，与信息使用者的需求更为相关。

在非同一控制下企业合并应采用相同的口径，公允价值比账面价值比为合理。

新准则关于商誉的披露有如下规定：

1、非同一控制下企业合并出现商誉，期末，商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以反映，还应当在附注中披露商誉的金额及其确定方法。

2、将合并形成的商誉的账面价值分摊至相关资产组，并在附注中披露分摊到资产组商誉的账面价值。

3、以后商誉无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，在合并财务报表中反映的商誉。

2.3商誉的后续计量

在新企业会计准则第8号《资产减值》规定，合并所形成的商誉在确认以后，持有期间不需要摊销，但企业至少应当在每一会计年度末进行减值测试。

原准则股权投资差额的摊销期限依照合同规定或在不超过10年进行摊销。

就是要求商誉取得后在不超过10年的期限内进行摊销｡原准则中视合并商誉是企业的一项资源，能在合并主体产生未来收入的过程中发挥作用，但其本身的价值也会因此发生损耗。

根据权责发生制原则，它应通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，以正确计算未来收益。

这种会计处理方法在全世界主要公司中应用程度约占59%。

我国为什么要舍弃大家普遍采用的方法而改用减值测试呢？

合并商誉产生于企业的并购过程中，是由并购中的诸多因素决定的。

是并购过程中合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，外购商誉更象主并企业为了实现并购而发生的一项费用和损失。

但同时它又有别于其它资产会随着企业的耗用逐渐消失殆尽，它是一项与企业整体紧密结合在一起的非递耗性资源。

摊销法中的摊销数额是该期间内商誉价值递减的大约估计数，随着商誉价值的摊销，商誉的账面价值呈现出等额递减的趋势。

摊销时间的界定主观假设性太强，商誉的寿命估计不能达到可靠的程度，对商誉的分摊期限也是由企业自行确定，会计人员可以通过分摊年限操控企业利润。

每年转入损益的商誉摊销额，会影响利润表的净利润金额，年末就会影响到税收。

用减值测试方法，由于商誉与企业整体不可分割的特性，商誉并不是单独存在的难以单独产生现金流，应当结合与其相关的资产组或资产组组合，这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合，与资产组一同存在并进行减值测试。

对商誉进行减值测试的程序如下：

在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

在此基础上，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当先确认为商誉的减值损失，如果抵减商誉后还有剩余才是净资产的减值，商誉的减值损失一旦确认，在以后各期均不得转回。

新准则进行减值测试不会对企业利润产生影响，可使商誉价值最大可能地反映其真实价值，能为报表使用者提供更有价值的信息。

2.4负商誉的处理

购买企业投资成本低于被并企业净资产公允价值的差额。

形成负商誉的原因与形成商誉的原因正好相反。

新旧准则中都没有明确负商誉的处理，对负商誉处理方法普遍认同有三种方法：

1、全部列作递延收益，并在规定期限内分摊计入各期损益。

对购进资产仍按评估的公允价值计价，不作任何调整，支付的款项低于净资产公允价值的数额，全部记入“递延贷项——负商誉”帐户。

2、按比例冲抵被并购企业非流动资产的公允价值，如非流动资产的公允价值冲完后仍有余额，剩余部分按照第一种方法进行处理。

3.直接计入当期损益。

在合并企业的日财务报表中记为权益的增加，全部计入“资本公积”。

新会计准则中只在《企业会计准则第20号-企业合并》中提到：

“购买方对于合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

”新准则推崇第三种方法，但这是最不可取的方法，当期损益会使收入剧增，造成利润的极大波动，会给外界造成经营业绩极好的假象。

但是，在我国《具体会计准则》（征求意见稿）推崇第一种方法。

理由是对负商誉的会计处理应尽可能地与对正商誉的会计处理保持一致、对应。

从我国新制定的会计准则可以看出，准则中关于商誉问题的规定，一方面努力向国际趋同；另一方面，也结合了我国的现实情况，制订了合理的实践方案，从根本上对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范。

3.新会计准则中商誉处理缺陷

3.1影响每股收益

已经公布2008年业绩的股份制银行中，招行与浦发银行的业绩悬殊很大。

根据招行的业绩快报，其2008年营业收入同比增长35%，营业利润同比增长26%，净利润同比增长38%。

而浦发银行年报显示，其营业收入同比增长33%，营业利润同比增长42%，净利润同比增长128%。

招行在营业收入增长略高于浦发银行的情况下，营业利润和净利润的增长却远逊于浦发银行。

这一结果与招行收购永隆银行有很大关系。

招行以363.38亿港元（约合320亿元人民币）全资收购永隆银行，而招行对永隆银行2008年第三季度末净资产公允价值的估算值约为135.58亿元人民币，这次收购产生的商誉高达184亿。

这部分溢价如何进行商誉减值对招行08年和09年的净利润至关重要。

招行第三季度末资产减值准备余额为21.48亿元，前三季度资产减值准备季平均为7.16亿元，招行第四季度当期资产减值准备尚未公布，根据股份制银行中已公布年报的浦发银行的数据，其第四季度资产减值准备大幅增加，为前三季度平均额的3.7倍。

如果以此比例计算，招行第四季度资产减值准备应该达到26.49亿元，较前三季度平均值增加了19.33亿元。

2008年末，招行每股净资产为5.41元，净资产额达到795.66亿元，去年第三季度末，招行每股净资产5.68元，净资产额已经达到835.80亿元。

由此看来，去年第四季度招行净资产额减少了40.14亿元。

所以造成了营业利润和净利润远逊于浦发银行。

招行的每股净资产也同比跃幅了。

从招行的报告可以看出被合并企业的商誉减值会直接影响企业的股票价格。

尽管这样，但是不会改变其正常的经营业绩，所以需要投资者认真分析数据，需要多方监督，使新准则的实施更加规范完善，以便创造良好的投资环境。

3.2公允价值运用的弊端

公允价值可以提高财务信息的相关性，但从可靠性的衡量指标来看，很多人认为公允价值的主要缺陷在于其可靠性不足，公允价值很多时候是估计的结果，并且现值不具有可验证性，公允价值的变化直接反映在商誉。

我国曾在1998年和1999年将公允价值运用于资产的初始计量，后因由于我国市场经济尚未健全和管理监督未完善，出现很多弊端。

事实上任何计量都不可能完全准确，公允价值反映的是在特定的时点和特定的经济状态下，市场对资产或负债的定价。

是根据时间的推移和市场价格的变化进行调整，这些确认、计量主要是依据相同资产或类似资产的市场价格，因而是比较及时可靠的。

在国外比较推崇公允价值，因为有些价格是人为的背后操纵，不能简单的认为公允。

全球经济一体化后世界经济更加紧密联合，我们不应该停滞不前的计较是否使用公允价值，从根本上解决操控利润问题，任何经济活动都必须在一个特定的空间，所以要营造一个良好的市场环境。

1、完善市场经济体制，提高市场的有效性，为公允价值的可靠取得提供成熟市场条件。

2.制定一套完整的公允价值准则，我国公允价值运用时间短，还没有制定一套完整的实施方法。

3、加强人员管理，会计人员职业道德水平的高低直接影响会计工作质量，间接地造成了利润操纵。

在领导阶层经常有滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守等现象。

应该严格实行会计监督，依法办事，加大监督力度,督促企业做好公允价值的计量和披露工作，加强对会计与审计人员的培训力度。

4、建立市场信息数据库，市场价格等信息加以汇集，可以便于企业确定相关的公允价值，有利于审计人员、相关监管部门考察企业的公允价值是否恰当，对解决现值不具有可验证性有意义。

3.3商誉减值测不能克服人为因素

3.3.1相关费用影响商誉

直接相关费用是指企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等。

在实际的会计核算中我们引用了“合并成本”科目，将合购方所支付的买价和相关费用一起合计入“合并成本”科目，再由合并成本减去被合并企业的净资产公允价值的差额确认商誉。

由此形成的商誉中包含的审计费，法律服务费等不符合商誉的实质。

它的受益主体不是合并企业，是会计审计部门、法律服务部门和评估咨询服务的部门等为企业提供服务的机构。

这些费用中有可能存在人为的徇私舞弊背后操控。

3.3.2谈判技巧影响商誉

按照我国现行会计准则规定，非同一控制下的企业合并视同购买行为，合并价格高低的确定一方面取决于被合并企业自身价值的大小，另一方面取决于参与合并双方人员代表的谈判技巧。

合并企业谈判人员有较高的谈判技巧和丰富的经验，谈判结果将有利于合并方，合并价格降低，商誉也会减少；反之，合并价格提高，商誉也会增加。

4.关于自创商誉

会计准则中要求确认的商誉与实际经济生活中的商誉相去较大。

新准则的变更明确规定我国只对外购商誉进行核算，这不能对商誉资产的真实反映。

自创商誉没有直接相关的现金流,所以排除在资产负债表外不予确认。

自创商誉的计量至今还未形成关于完整的理论，自创商誉问题也成为人们争论的焦点。

4.1自创商誉的意义

（1）会计信息使用者更好的了解公司的实际情况。

有助于企业管理者更好的经营管理企业提高企业的自身价值。

外部使用者对于企业的经营状况是十分重视的,而且要求得到企业真实的记录、报告和经营业绩,确认自创商誉后可以使他们对企业有个更直观的了解，不是盲目的追求账面上的数字。

（2）有利于提高企业的竞争力。

全球经济一体化的进程，企业的竞争不是在以前的模式进行了，拓展到知识的竞争、信息的竞争、无形资产的竞争、企业品牌竞争等，各种无形资产逐步取代了有形资产的地位，而成为企业的重要财富。

因此确认自创商誉可以提高企业的核心竞争力,使企业能够更好地参与国际竞争。

4.2自创商誉的确认

4.2.1符合资产的定义

我国将资产的定义为:

“资产,是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益”。

资产的确认条件:

（1）资产应为企业拥有或者控制的资源

（2）预期可以给企业带来经济利益（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的

商誉一个特征就是不能离开企业而单独存在，商誉是企业拥有和控制的，符合第一个条件。

商誉形成是由于企业所处地理位置的优势、经效率高、历史悠久、人员素质高等多种原因，与同行企业相比较，能为企业带来超额的获利能力，符合第二个条件。

商誉的形成是企业长期积累，符合第三个条件。

因此商誉符合资产的定义。

4.2.2权责发生制原则

按照权责发生制原则，凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。

在并购时才对商誉计价核算，但商誉不是因为并购而产生的，它早在并购以前就存在。

企业合并商誉实际是收付实现制，违背了权责发生制原则。

4.2.3一致性原则和可比性原则

一致性原则指各个会计期间所用的会计方法和程序应当相同，不得随意变更。

一致性原则的基本依据是，对每一种经济业务的会计核算通常有多种会计方法，每一种方法都有规定了可选择的会计方法和程序的范围。

在会计分期这一会计假设的基本前提下，对某一个会计期间中会产生差异。

为了某一期间或某一时点的会计信息可比性，就必须规定采用用相同的会计方法和程序。

企业合并产生的外购商誉实际上就是被并企业的自创商誉，在合并时确认了被并购企业的自创商誉，合并商誉和自创商誉有相同的本质。

现行准则只确认外购商誉,而不确认自创商誉,这有悖于会计的一致性原则，不论是外购商誉还是自创商誉,都应当采用相同的会计方法和相应的程序才能提高会计信息的一致性和可比性。

4.2.4相关性和可靠性原则

相关性和可靠性是会计信息的两大质量特征，可靠性的几层含义包括：

（1）信息必须真实反映其交易事项。

（2）信息必须没有偏向。

（3）信息必须没有重要错误。