CPA《审计》第章存货与仓储循环审计.docx

CPA《审计》第章存货与仓储循环审计.docx

《CPA《审计》第章存货与仓储循环审计.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《CPA《审计》第章存货与仓储循环审计.docx（50页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

CPA《审计》第章存货与仓储循环审计

第十五章存货与仓储循环审计

存货与仓储循环同其他业务循环地联系非常密切,因而十分独特.原材料经过采购与付款循环进入存货与仓储循环,存货与仓储循环又随销售与收款循环中产成品商品地销售环节而结束.存货与仓储循环涉及地内容主要是存货地管理及生产成本地计算等.考虑财务报表工程与业务循环地相关程度,该循环所涉及地资产负债表工程主要是存货：

应付职工薪酬等；所涉及地利润表工程主要是营业成本等工程.其中,存货又包括：

材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备等.

第一节存货与仓储循环地特性

存货与仓储循环地特性主要包括两部分地内容：

一是本循环涉及地主要凭证和会计记录；二是本循环涉及地主要业务活动.b5E2RGbCAP

一、涉及地主要凭证和会计记录

以制造业为例.存货与仓储循环由将原材料转化为产成品地有关活动组成.该循环包括制定生产计划,控制、保持存货水平以及与制造过程有关地交易和事项,涉及领料、生产加工、销售产成品等主要环节.存货与仓储循环所涉及地凭证和记录主要包括：

p1EanqFDPw

（一>生产指令

生产指令又称“生产任务通知单”,是企业下达制造产品等生产任务地书面文件,用以通知供应部门组织材料发放,生产车间组织产品制造,会计部门组织成本计算.广义地生产指令也包括用于指导产品加工地工艺规程,如机械加工企业地“路线图”等.DXDiTa9E3d

（二>领发料凭证

领发料凭证是企业为控制材料发出所采用地各种凭证,如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等.RTCrpUDGiT

（三>产量和工时记录

产量和工时记录是登记工人或生产班组出勤内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量地原始记录.产量和工时记录地内容与格式是多种多样地,在不同地生产企业中,甚至在同一企业地不同生产车间中,由于生产类型不同而采用不同格式地产量和工时记录.常见地产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产最通知单、产量明细表、废品通知单等.5PCzVD7HxA

（四>工薪汇总表及工薪费用分配表

工薪汇总表是为了反映企业全部工薪地结算情况,并据以进行工薪结算总分类核算和汇总整个企业工薪费用而编制地,它是企业进行工薪费用分配地依据.工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担地生产工人工薪及福利费.jLBHrnAILg

（五>材料费用分配表

材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗费地材料费用地原始记录.

（六>制造费用分配汇总表

制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担地制造费用地原始记录.

（七>成本计算单

成本计算单是用来归集某一成本计算对象所应承担地生产费用,计算该成本计算对象地总成本和单位成本地记录.

（八>存货明细账

存货明细账是用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息地会计记录.

二、涉及地主要业务活动.

同样以制造业为例,存货与仓储循环所涉及地主要业务活动包括：

计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算产品成本；储存产成品；发出产成品等.上述业务活动通常涉及到以下部门：

生产计划部门、仓库部门、生产部门、人事部门、销售部门、会计部门等.xHAQX74J0X

（一>计射和安排生产

生产计划部门地职责是根据顾客订单或者对销售预测和产品需求地分析来决定生产授权.如决定授权生产,即签发预先编号地生产通知单.该部门通常应将发出地所有生产通知单编号并加以记录控制.此外,还需要编制一份材料需求报告,列示所需要地材料和零件及其库存.LDAYtRyKfE

（二>发出原材料

仓库部门地责任是根据从生产部门收到地领料单发出原材料.领料单上必须列示所需地材料数量和种类,以及领料部门地名称.领料单可以一料一单,也可以多料一单,通常需一式三联.仓库发料后,将其中一联连同材料交给领料部门,其余两联经仓库登记材料明细账后,送会计部门进行材料收发核算和成本核算.Zzz6ZB2Ltk

（三>生产产品

生产部门在收到生产通知单及领取原材料后,便将生产任务分解到每一个生产工人,并将所领取地原材料交给生产工人,据以执行生产任务.生产工人在完成生产任务后,将完成地产品交生产部门查点,然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成地产品移交下一个部门,作进一步加工.dvzfvkwMI1

（四>核算产品成本

为了正确核算并有效控制产品成本,必须建立健全成本会计制度,将生产控制和成本核算有机结合在一起.一方面,生产过程中地各种记录、生产通知单、领料单、计工单、人库单等文件资料都要汇集到会计部门,由会计部门对其进行检查和核对,了解和控制生产过程中存货地实物流转；另一方面,会计部门要设置相应地会计账户,会同有关部门对生产过程中地成本进行核算和控制.成本会计制度可以非常简单,只是在期末记录存货余额；也可以是完善地标准成本制度,它持续地记录所有材料处理、在产品和产成品,并形成对成本差异地分析报告.完善地成本会计制度应该提供原材料转为在产品,在产品转为产成品,以及按成本中心、分批生产任务通知单或生产周期所消耗地材料、人工和间接费用地分配与归集地详细资料.rqyn14ZNXI

（五>储存产成品

产成品入库,须由仓库部门先行点验和检查,然后签收.签收后,将实际入库数量通知会计部门.据此,仓库部门确立了本身应承担地责任,并对验收部门地工作进行验证.除此之外,仓库部门还应根据产成品地品质特征分类存放,并填制标签.EmxvxOtOco

（六>发出产成品

产成品地发出须由独立地发运部门进行.装运产成品时必须持有经有关部门核准地发运通知单,并据此编制出库单.出库单至少式四联,一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票地依据.SixE2yXPq5

第二节控制测试和交易地实质性程序

一、概述

总体上看,存货与仓储循环地内部控制主要包括存货地内部控制、成本会计制度地内部控制及工薪地内部控制三项内容.6ewMyirQFL

关于存货地内部控制,需要作以下两个方面地说明：

一方面如前所述由于存货与仓储循环与其他业务循环地内在联系,存货与仓储循环中某些审计测试,特别是对存货地审计测试,与其他相关业务循环地审计测试同时进行将更为有效.例如.原材料地取得和记录是作为采购与付款循环地一部分进行测试地,而装运产成品和记录营业收入与成本则是作为销售与收款循环审计地一部分进行测试地.这些在前面相应章节已经结合其他循环作了介绍,不再赘述.另一方面,尽管不同地企业对其存货可能采取不同地内部控制,但从根本上说,均可概括为存货地数量和计价两个关键因素地控制,这将在本章第三节中分别予以阐述.基于上述原因,本节对存货与仓储循环地内部控制和相关控制测试地介绍,省略存货方面地相关内容.仅涉及成本会计制度及工薪两项.kavU42VRUs

表l5-1列示地是成本会计制度地内部控制目标、关键地内部控制、常用地控制测试及常用地交易实质性程序.

表l5—2列示地是工薪内部控制地控制目标、关键内部控制、常用地控制测试及常用地交易实质性程序.

表l5-I成本会计制度地目标、内部控制和测试一览表

内部控侧目标.

关键地内部控侧

常用地控制测试

常用地交易实质性程序

生产业务是根据管理层一般或特定地授权进行地（发生>

对以下三个关键点应履行恰当手续,经过特别审批或一般审批：

（1>生产指令地授权批准；（2>领科单地授权批准；（3>工薪地授权批准

检查在凭证中是否包括这三个关键点恰当审批

检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权

记录地成本为实际发生地而非虚构地（发生>

成本地校算是以经过审核地生产通知单、领发料凭证、产量和

工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据地

检查有关成本地记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配采、材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭征地顾序编号是否完整

对成本实施分析程序；将成本阴细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录,工薪费用分配表、材料费用分配表,制造费用分配表相核对

所有耗费和物化

劳动均已反映在成

本中（完整性>

生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账

检查生产通知单、领发料凭证,产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表地顺序编号是否完整

对成本实施分析程序；将生产通知单、领发科凭证、产量和工时记录、工薪费用分配裘、材料费用分配表,制造费用分配表与成本明细账相核对

成本以正确地金额,在恰当地会计期间及时记录于适当地账户（发生,完整性、准确性、计价和分摊>

采用适当地成本核算方法.并且前后各期一致；采用适当地费用分配方法并且前后各期一致；采用

适当地成本核算流程和账务处理流程；内部棱查

选取样本测试各种费用地归集和分配以及成本地计算；测试

是否按照规定地成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理

对成本实施分忻程序；抽查成本计算单检查各种费用地归集和分配以及成本地计算是否正确；对重大在产品工程进行计价测试

对存货实施保护措施,保管人员与记录、批准人员相互独立（完椎性>

存货保管人员与记录人员职务相分离

询问和观察存货与记录地接触以及相应地批准程序

账面存货与实际存货定期校对相符（存在、完整性、计价和分摊>

定期进行存货盘点

询问和观察存货盘点程序

对存货实施监盘程序

表l5—2工薪内部控制地控制目标、内部控制和测试一览表

内部控制目标

关键控制程序

常用控制测试程序

常用地实质性测试程序

工薪账项均经正确批准<发生）

对以下五个关键点应履行恰当手绥经过特别审批或一般审批：

批准上工。

工作时间,特别是加班时间；工资、薪金或佣金；代扣款项；工薪结算表和工骄汇总表

审查人事档案；检查工时卡地有关核准说明；检查工薪记录中有关内部检查标记；检查人事档案中地授权；检查工薪记录中有关核准地标记

将工时卡同工时记录等进行比较

记录地工薪为真是而非虚构<发生）

工时卡经领班核准；用生产记录钟记录工时

检查工时卡地核准说明；检查工时卡；复核人事政策、组织结构图

对本期工薪费用地发生情况进行分析性复核；将有关费用明细帐与工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表相核对

所有已发生地工薪支出已作记录<完整性）

工薪分配表、工薪汇总表完整反映已发生地工薪支出

审查工资分配表、工资汇总表、工资结算表、并核对员工工资手册、员工手册等

对本期工薪费用地发生情况进行分析性复核；将工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表与有关费用明细帐相核对

工薪以正确地金额,在恰当地会计期间及时记录于适当地账户

<发生、完整性、准确性、计价和分摊）

采用适当地工资费用分配方法,并且前后各期一致；采用适当地内务处理流程

选取样本测试工资费用地归集和分配；测试是否按照规定地账务处理流程进行帐务处理

对本期工薪费用进行分析性复核；检查工薪地计提是否正确,分配方法是否与上期一致

人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离<准确性）

人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离

询问和观察各项职责执行情况

二、控制测试

（一>成本会计制度地控制测试

成本会计制度地测试,包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配地测试四项内容.y6v3ALoS89

1．直接材料成本测试.对采用定额单耗地企业,可选择并获取某一成本报告期若干种具有代表性地产品成本计算单,获取样本地生产指令或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额,根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各该直接材料地单位实际成本,计算直接材料地总消耗量和总成本,与该样本成本计算单中地直接材料成本核对.并注意下列事项：

生产指令是否经过授权批准；单位消耗定额和材料成本计价方法是否适当,在当年度有何重大变更.M2ub6vSTnP

对非采用定额单耗地企业,可获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表（或领料单>、材料明细账（或采购业务测试工作底稿>中各该直接材料地单位成本,作如下检查：

成本计算单中直接材料成本与材料费用分配汇总表中该产品负担地直接材料费用是否相符,分配标准是否合理；将抽取地材料发出汇总表或领料单中若干种直接材料地发出总量和各该种材料地实际单位成本之积,与材料费用分配汇总表中各该种材料费用进行比较,并注意领料单地签发是否经过授权批准,材料发出汇总表足否经过适当地人员复核材料单位成本计价方法是否适当,在当年有何重大变更.0YujCfmUCw

对采用际准成本法地企业,获取佯本地生产指令或产量统计记录、直接材料单位标准用{l}、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单,检查下列事项：

根据生产量、直接材料单位标准用键和标准单价计算地标准成本与成本计算单中地直接材料成本核对是否棚符；直接材料成本差异地汁算与账务处理是否正确,并注意直接材料地标准成本在当年度内有何重大变更.eUts8ZQVRd

2．直接人工成本测试.对采用计时工资制地企业,获取样本地实际工时统计记录、职员分类表和职员工薪手册（工资率>及人工费刚分配汇总表.作如下检查：

成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本地直接人工费用核对是否相符；样本地实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本地实际工时核对是否相符；抽取生产部门若干天地工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；当没有实际工时统计记录时,则可根据职员分类表及职员工薪手册中地工资率,计算复核人工费用分配汇总表中该样本地直接人工费用是否合理.sQsAEJkW5T

对采用计件工资制地企业,获取样本地产量统计报告、个人（小组>产量记录和经批准地单位工薪标准或计件工资制度,检查下列事项：

根据样本地统计产量和单位工薪标准计算地人工费用与成本计算单中直接人工成本陔对是否相符；抽取若干个直接人工（小组>地产量记录,检查是否被汇总计入产量量统计报告.GMsIasNXkA

对采用标准成本法地企业获取样本地生产指令或产量统计报告、工时统计报告和经批准地单位标准工时、标准工时工资率、直接人工地工薪汇总等资料,检查下列事项：

根据产量和单位标准工时计算地标准工时总量与标准工时工资率之积同成本计算单中直接人工成本核对是否相符：

直接人工成本差异地计算与账务处理是否正确,并注意直接人工地标准成本在当年内有何重大变更.TIrRGchYzg

3．制造费用测试.获取样本地制造费用分配汇总表、按工程分列地制造费用明细账、与制造费用分配标准有关地统计报告及其相关原始记录,作如下检查：

制造费用分配汇总表中,样本分担地制造费用与成本计算单中地制造费用核对是否相符；制造费用分配汇总表中地合计数与样本所属成衣报告期地制造费用明细账总计数核对是否相符；制造费用分配汇总表选择地分配标准（机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量数>与相关地统计报告或原始记录核对是否相符,并对费用分配标准地合理性出评估；如果企业采用预计费用分配率分配制造费用,则应针对制造费用分配过多或过少地差额,检查其是否作了适当地帐务处理；如果企业采用标准成本法,则应检查样本中标准制造费用地确定是否合理.计入成本计算单地数额是否正确,制造费用差异地计算与账务处理是否正确,并注意标准制造费用在当年度内有何重大变更.7EqZcWLZNX

4．生产成本在当期完工产品与在产品之间分配地测试.检查成本计算单中在产品数位与生产统计报告或在产品盘存表中地数量是否一致；检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理；计算复核样本地总成本和单位成本,最终对当年采用地成本会计制度做出评价.lzq7IGf02E

（二>工薪地控制测试

在测试工薪内部控制时,首先,应选择若干月份工薪汇总表,作如下检查：

计算复核每一份工薪汇总表；检查每一份工薪汇总表是否业经授权批准；检查应付工薪总额与人工费用分配汇总表中地合计数是否相符；检查其代扣款项地账务处理是否正确；检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符,并正确过入相关账户.其次,从工资单中选取若干个样本（应包括各种不同类型人员>,作如下检查：

检查员工工薪卡或人事档案,确保工薪发放有依据；检查员工丁资率及实发工薪额地计算；检查实际工时统计记录（或产量统计报告>与员工个人钟点卡（或产量记录>是否相符；检查员工加班加点记录与主管人员签证地月度加班赞汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员T地工薪签收证明；实地抽查部分员工,证明其确在本公司工作如已离开本公司,需获得管理层证实.zvpgeqJ1hk

三、交易地实质性程序

存货与仓储循环有关交易地实质性程序举例参见表l5-1、表l5-2列示内容以及本章第三节、第四节、第五节等地相关内容.以下几节中,我们将分别介绍存货审计、应付职工薪酬审计、营业成本审计及其他相关账户地审计.在存货与仓储循环中,存货地实质性程序通常占有重要位置.这是因为,存货是资产负债表中地主要工程,通常也是流动资产中余额最大地工程.而且存货流动性强、周转快,受市场因素和生产计划地影响很大,在各年度之间往往不平衡,对各年度末地资产和各年度地损益有很大地影响.在会计核算上,存货对应地会计账项很多,存货工程地真实性与正确性,直接影响到其他会计账项.而存货实质性程序地重点又是存货监盘和存货计价测试与截止测试.在以下地几节中,我们将作详细介绍.NrpoJac3v1

第三节存货审计

一、存货审计概述

《企业会计准则第l号——存货》规定,存货是指企业在日常活动中持有以备出售地产成品或商品、处在生产过程中地在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用地材料和物料等.1nowfTG4KI

在通常情况下,存货对企业经营特点地反映能力强于其他资产工程.存货不仅对于生产制造业、批发业和零售行业十分重要,对于服务行业也具有重要性.通常,存货地重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利以及净利润都会产生直接地影响.存货地重大错报对于其他某些工程,例如利润分配和所得税,也具有问接影响.审计中许多复杂和重大地问题都与存货有关.存货、产品生产和销售成本构成了会计、审计乃至企业管理中最为普遍、重要和复杂地问题.fjnFLDa5Zo

存货审计,尤其是对年末存货余额地测试,通常是审计中最复杂也最费时地部分.对存货存在性和存货价值地评估常常十分困难.导致存货审计复杂地主要原因包括：

tfnNhnE6e5

（1>存货通常是资产负债表中地一个主要工程,而且通常是构成营运资本地最大工程.

（2>存货存放于不同地地点,这使得对它地实物控制和盘点都很困难.企业必须将存货蹬放于便于产品生产和销售地地方,但是这种分敞也带来了审计地困难.HbmVN777sL

（3>存货工程地多样性也给审计带来了困难.例如,化学制品、宝石、电子元件以及其他地高科技产品.

（4>存货本身地陈旧以及存货成本地分配也使得存货地估价出现困难.

（5>允许采用地存货计价方法地多样性.

正是由于存货对于企业地重要性、存货问题地复杂性以及存货与其他工程密切地关联度要求注册会计师对存货工程地审计应当予以特别地关注.相应地,要求实施存货工程审计地注册会计师具备较高地专业素质和相关业务知识,分配较多地审计工时,运用多种有针对性地审计程序.V7l4jRB8Hs

二、存货监盘

<一）存货监盘地定义和作用

《中国注册会计师审计准则1311号——存货监盘》规定,存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货地盘点,并对已盘点地存货进行适当检查.可见,存货监盘有两层含义：

一是注册会计师师应亲临现场观察被审计单位存货地盘点；二是在此基础上,注册会计师应根据需要抽查已盘点地存货.83lcPA59W9

在20世纪30年代末以前,存货审计工作通常仅限于审查会计记录.当时地准则并不要求对存货进行观察和检查,注册会计师并不承担证实存货实际存在地责任,并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂地存货进行确认.直到美国出现了麦克森-罗宾斯

尽管实施存货监盘,获取有关期末存货数量和状况地充分、适当地审计证据是注册会计师地责任,但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货,合理确定存货地数避和状况地责任.AVktR43bpw

存货监盘针对地是主要是存货地存在认定、完整性认定以及权利和义务地认定,注册会计师监盘存货地目地在于获取有关存货数量和状况地审计证据,以确证被审计单位记录地所有存货确实存在,已经反映了被审计单位拥有地全部存货.并属于被审计单位地合法财产.存货监盘作为存货审计地一项核心审计程序,通常可同时实现上述多项审计目标.ORjBnOwcEd

需要指出地是,注册会计师在测试存货地所有权认定和完整性认定时,可能还需要实施其他审计程序,这些将在本章地其他部分讨论.2MiJTy0dTT

（二>存货监盘计划

1．制定存货监盘计划地基本要求.注册会计师应当根据被审计单位存货地特点、盘存制度和存货内部控制地有效性等情况,在评价被审计单位存货盘点计划地基础上,编制存货监盘计划,对存货监盘做出合理安排.gIiSpiue7A

有效地存货监盘需要制定周密、细致地计划.为了避免误解并有助于有效地实施存货监盘,注册会计师通常需要与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见.因此,注册会计师首先应当充分了解被审计单位存货地特点、盘存制度和存货内部控制地有效性等情况,并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定地盘点程序.存货存在与完整性地认定具有较高地重大错报风险,而且注册会计师通常只有一次机会通过存货地实地监盘对有关认定做出评价.根据计划过程所搜集到地信息,有助于注册会计师合理确定参与监盘地地点以及存货监盘地程序.uEh0U1Yfmh

存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式.注册会计师需要确定存货监盘程序以控制测试为主还是实质性程序为主,哪种方式更加有效.如果只有少数工程构成了存货地主要部分,注册会计师以实质性程序为主地审计方式获取与存在认定相关地证据更为有效.在这种情况下,对于单位价值较高地存货工程,应实施l00％地实质性程序.而对于其他存货则可视情况进行抽查.但在大多数审计业务中,注册会计师会发现以控制测试为主地审计方式更加有效.如果注册会计师采用以控制测试为主地审计方式,并准备信赖被审计单位存货盘点地控制措施与程序,那么,绝大部分地审计程序将限于询问、观察以及抽查.IAg9qLsgBX

2．制定存货监盘计划应实施地工作.在编制存货监盘计划时,注册会计师应当实施下列审计程序.①了解存货地内容、性质、各存货工程地重要程度及存放场所.②了解与存货相关地内部控制.③评估与存货相关地重大错报风险和重要性④查阅以前年度地存货监盘工作底稿.⑤考虑实地察看存货地存放场所特别是金额较大或性质特殊地存货.⑥考虑是否需要利用专家