基于目标和质量特征的管理会计修订1稿.docx
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基于目标和质量特征的管理会计修订1稿
基于目标和质量特征的
管理会计概念框架研究
上海国家会计学院
目录
一、引言
二、管理会计产生和发展的根本动因
三、管理会计概念框架研究文献综述
四、管理会计目标研究
五、管理会计基础假设与原则研究
六、管理会计信息质量特征研究
七、管理会计应用体系及基本工具研究
八、管理会计概念框架中的其他考虑因素
基于目标和质量特征的
管理会计概念框架研究
上海国家会计学院
摘要：
本课题在整理管理会计概念框架研究的各类文献基础上，运用归纳、演绎、推理等规范研究的方法，以管理会计的目标“价值创造”为逻辑起点，构建一个包括管理会计目标、管理会计假设、管理会计原则、管理会计信息的质量特征、管理会计应用体系及其工具的完整的管理会计概念框架，以指导进一步的管理会计理论研究和实践。
一、引言
为贯彻落实党的十八大和十八届三中全会精神，深入推进会计强国战略，全面提升会计工作总体水平，推动经济更有效率、更加公平、更可持续发展，根据《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，我国将全面推进管理会计体系建设。
同时，党的十八届三中全会对全面深化改革做出了总体部署，建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化已经成为财政改革的重要方向；建立和完善现代企业制度，增强价值创造力已经成为企业的内在需要；推进预算绩效管理、建立事业单位法人治理结构，已经成为行政事业单位的内在要求。
这就要求财政部门顺时应势，大力发展管理会计。
20世纪20年代，随着泰罗的科学管理被引入到会计中来，管理会计逐渐脱离财务会计成为一门独立的学科。
但是管理会计理论严重落后于实务，迄今仍没有一套完整的能够解释、指导并可以应用于管理会计实践的理论体系。
改革开放以来，我国逐步引入西方管理会计，但是我国管理会计发展相对于财务会计来说显得滞后，迫切要求继续深化会计改革，切实加强管理会计工作。
在此背景下，研究建立一套解释、指导并可以应用于管理会计实践的管理会计概念框架成为当务之急。
所谓管理会计概念框架，是由一系列说明管理会计并为管理会计所应用的基本概念所组成的理论体系，它可用来解释管理会计的发展和变迁、评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题。
本报告有以下几个部分组成：
一、引言
二、管理会计产生和发展的根本动因：
价值创造
三、管理会计概念框架研究文献综述
四、管理会计目标研究
五、管理会计假设与原则研究
六、管理会计信息质量特征
七、管理会计应用体系及基本工具研究
八、管理会计概念框架中的其他考虑因素
二、管理会计产生和发展的根本动因：
价值创造
要构建管理会计概念框架，就必须研究管理会计产生和发展的根本动因——也就是回答“为什么”的问题。
这是管理会计最本源的问题，是研究一切管理会计理论的出发点。
从管理会计产生和发展的根本动因，我们可以归纳演绎管理会计概念框架的逻辑起点及其层次和内容。
（一）西方管理会计的产生和发展
管理会计萌芽于19世纪的工业成本会计，工业革命推动了生产规模和生产效率地极大提高，同时也带来了设备折旧和管理费用的大幅增加，为了更准确地核算产品成本，会计人员开始按照复式簿记法记录所有成本账户。
20世纪20年代以后，企业管理者逐渐认识到成本信息在决策与控制方面的意义，成本会计从单纯地计算发展到了计算与控制相结合，并与对外报告的财务会计相区分，形成了以内部管理为导向的管理会计。
国际会计师联合会（IFAC）将管理会计的发展划分为成本确定与财务控制、管理规划和管理控制、流程优化和资源集约、资源利用和价值创造等四个主要阶段（1998）。
虽然这一划分有一定的合理性，但是我们认为，在最后一个阶段才是价值创造阶段，则有失偏颇——因为从管理会计产生和发展的每一阶段中，我们都可以看出，管理会计自产生之日起，其核心目标就是围绕如何进行价值创造的，只是不同的阶段，其表现形式有所不同而已。
离开了价值创造，管理会计就失去了其产生、发展的土壤。
可以说，一切管理会计的理论、方法、技术和应用，都围绕价值创造展开并为价值创造所服务。
1、1950年代以前的成本确定（costdetermination）与财务控制（financialcontrol）阶段。
这一时期的基本市场特征是卖方市场特征，产品供不应求，企业的目标是满足客户对产品的大批量需求，管理者的主要责任就在于生产制造，即如何提高生产效率。
企业对产品成本的关注，管理会计发展了标准成本（standardcost）、预算控制（budgetcontrol）和差异分析（varianceanalysis）等手段和方法，应用到对生产过程的控制之中，协助企业解决在“执行过程”中生产效率、生产经济效果提高等问题（胡玉明，2004）。
与此同时，由于市场对产品需求量大、企业间竞争强度不高，企业在生产技术、管理等领域并没有产生大量创新，相应地，管理主要偏向于组织内部，并以如何提高设备产能、生产效率为基本目标。
尽管企业内部具有预算、成本控制等控制系统，但是成本信息没有被充分挖掘、并用于管理决策（Ashtonetal．，1995）。
管理会计适应企业的需求，即如何帮助企业实现高效率低成本的生产大批量产品，管理会计价值创造的主要表现是确定并控制产品生产成本。
2、1960年代为管理规划（managementplanning）和控制（managementcontrol）提供信息的阶段。
这一阶段的基本市场特征依然是满足客户对产品的大批量需求，但是竞争者比第一阶段要多导致竞争加剧，而竞争的核心在于同品质的产品下如何做到更低的成本。
在美国会计学会（AAA）的大力促进下，一些以降低成本为主的管理会计的基本方法，如标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等等管理会计方法体系日渐形成，在企业管理中得到比较广泛和大量的应用，管理会计体系呈现“决策与计划会计”、“执行会计”两大主题（胡玉明，2004）。
管理会计价值创造的主要表现不再仅仅是确定并控制成本，而且是更进一步，即如何帮助企业降低成本以获得高效益。
3、1980年代中期后以消除商业流程中的资源浪费（resourcewaste）为重点的阶段。
客户选择的个性化、外部竞争加剧是这一阶段市场状态的基本特征。
或者说，始于上世纪70年代的石油危机重创西方市场经济体系，科技进步、经济过剩进一步加剧了企业间的竞争。
与此同时，机器人技术引入制造业大大提高了生产的速度与质量，并为降低成本开辟了空间；信息技术的迅速发展和普及，信息系统设计、维护和数据挖掘等技术被大量应用于企业流程管理之中。
因此，如何通过流程管理消除资源浪费、控制成本，成了管理者关注的焦点。
这一阶段的基本标志是全面质量管理（TQM）的兴起，以及因对传统成本“失去相关性”的不满而提出的资源、作业及作业成本理论，一系列有关流程分析、作业成本法及作业成本管理、战略成本管理等理论与方法体系（CooperandKaplan，1991；ShankandGovindarajan，1994；等）相继提出。
管理会计理论和实践在此期间获得了极大的发展，尤其是管理会计研究的实务导向，极大地推动了管理会计在组织的有效应用。
在这一阶段，管理会计价值创造的主要表现是关注规划与控制，强调管理者信息对管理决策的支持作用，强调如何通过提高流程效率以消除企业内部各层级、各项活动的资源浪费。
4、1990年代中期以后（并至今）通过有效利用资源而创造价值的阶段。
信息技术前所未有的发展、先进制造技术的大量引入以及外部市场的高度不确定性，进一步激化了全球市场和全球产业链格局下的竞争态势。
围绕价值创造、找出价值驱动因素（valuedrivers，也称价值动因，如顾客、流程效率等）等成为组织管理者的基本任务和管理导向。
管理会计价值创造的主要表现是如何解决环境适应条件下的资源利用及价值创造等问题。
这一阶段除延续1980年代管理会计工具的组织应用外，还大大地延展了其应用范围与层次。
例如，如何从全球化及产业链、价值链角度，通过对价值驱动因素的确认、计量，以提升组织的价值创造能力。
与之相伴的是一系列新的管理会计工具的诞生与应用，尤其是平衡计分卡（BSC，KaplanandNorton，1996）、经济增加值（EVA）等等被大量引入到公司战略、价值管理等过程之中，大大丰富了管理会计的实践内涵。
5、2000年代以后（并至今）注重社会责任的阶段。
随着全球气候环境的变化，以及各国政府对于环境保护、员工健康、社区义务等的关注以及更多的强制要求和规定，在价值创造的同时，注重社会责任成为组织管理者的重要内容之一。
管理会计价值创造的主要表现是在延承前述方面外，拓展了如何提供社会责任方面的决策信息以及进行相应的信息披露问题。
这一阶段除延续前述管理会计工具的组织应用外，还大大地延展了管理会计的应用范围。
与之相伴的是一系列新的管理会计范围，尤其是社会责任会计、环境会计等等被大量引入到公司战略、价值管理等过程之中，大大丰富了管理会计的实践内涵。
（二）中国管理会计的产生和发展
1、1949年以后开始的我国管理会计发展的第一阶段：
在计划经济体制下，与国营企业相适应的执行性管理会计。
在建国初期，我国实行计划经济体制，在该体制下，整个国家如同一个企业，而国营企业就如同巨型企业的一个生产车间，国营企业的生产计划由国家统一确定下达。
从管理会计的角度看，国营企业就是一个“成本中心”，成本是最重要的一个效率指标，成本计划及其完成情况便成为国家考核国营企业完成生产任务的重要手段，成本及其考核是计划经济时代企业管理的核心内容。
此外，在计划经济体制下，企业的产品由国家统一定价。
国家以企业的成本为基础确定产品价格即“产品价格=产品成本×（1+成本利润率）”，这也就使国家必须重视企业成本管理制度建设，通过企业成本管理制度确定企业成本项目和成本开支范围。
否则，企业成本失控，将导致产品价格失控。
国家自然重视以成本为核心的内部责任会计，以期最大限度地降低成本，提高稀缺资源的使用效率。
这种对以成本为核心的内部责任会计的重视体现在国家颁布的各种成本管理制度上。
在这样一个特定阶段，我国管理会计具有鲜明的特色。
主要体现在：
1.班组核算。
通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低成本提高劳动生产率，取得显著成效（姜开齐，1951）。
2.经济活动分析。
由于班组核算只能反映问题之所在，而要寻找问题之根源，必须借助于经济活动分析。
只有将这两者相结合，才能达到发现问题、解决问题的目的。
“班组核算”和“经济活动分析”可以说是当时我国企业管理会计的两大法宝（杜昂，1998）。
“经济活动分析”实际上已经突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动。
20世纪60年代初期，我国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛（杜昂，1998）一定程度上体现了“平衡计分卡”的精髓。
3.在成本管理过程中，强调“比、学、赶、帮、超”，“与同行业先进水平比”。
其基本思想就是近年来美国很流行的“标杆制度”。
此外，还有资金成本归口分级管理、生产费用表、成本管理的群众路线和厂内银行等等都具有鲜明特色（胡玉明，2002）。
因此，在这一阶段虽然当时没有使用“管理会计”这个名称，但很多理念却和西方的管理会计第一阶段和第二阶段非常相似。
这一阶段我国管理会计以成本核算、成本控制、成本降低为核心，价值创造通过成本管理得到充分地体现。
（二）1978年开始的我国管理会计发展的第二阶段：
西方引进的决策管理会计。
该阶段是以党的十一届三中全会为转折点的，特别是党的十四大的召开，在理论和实践上都具有划时代的意义。
十四大明确指出：
我国要建立社会主义市场经济体制，实行政企分开，企业成为独立的商品生产者和经营者。
随着经济体制的转轨，价格不再受到国家计划的统一控制，一批能够适应市场变化并有一定活力的国有企业，把目光转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系。
80年代末，与经济责任制配套，许多企业实行了责任会计、厂内银行，由此，我国责任会计进入一个高潮期（乔彦军，1997）。
不过，与我国经济体制改革相适应，20世纪90年代以前的管理会计应用侧重于企业内部，没有明显的市场特征。
这一阶段我国管理会计除了成本管理外，在支持决策方面也发挥了重要作用。
管理会计的价值创造通过成本管理和决策支持得以实现。
（三）1992年开始的我国管理会计发展的第三阶段：
管理会计应用的突破。
进入20世纪90年代后，企业管理会计在我国企业的应用有所突破，全面预算管理、平衡计分卡等绩效评价方法，作业成本法、标准成本法等成本管理方法在内的管理会计工具方法陆续在我国企业中运用，单位对管理会计的应用意识有所增强，应用水平有所提高。
国家开发银行、中国电信、北汽福田、三一重工等一批企业专门设置了管理会计机构或岗位，积极开展管理会计工作，取得了较好成效。
这一阶段我国管理会计的内涵和范围得到了极大拓展，管理会计的价值创造通过规划、决策、控制、评价得以实现。
（四）2000年开始的我国管理会计发展的第四阶段：
管理会计的信息化。
进入21世纪后，我国企业面临的竞争更加激烈，越来越多的企业开始走向国际。
国际化的企业就必须有国际化的管理会计，因此管理会计也逐步引入更多国际化的方法和应用。
随着信息技术手段的发展，企业开始纷纷引入企业资源计划系统（ERP），通过管理会计的信息化，实现精益管理、流程管理等以消除企业资源的浪费、提升企业的效率、创造企业价值。
这一阶段我国管理会计信息化得到了极大发展，管理会计的价值创造通过精益管理、消除浪费得以实现。
同时，管理会计在行政事业单位预算编制、执行、决算分析和评价等工作中也得到了一定应用。
一些行政事业单位建立了适应单位内部财务和业务部门畅通联系的信息平台，及时掌控预算执行和项目进度，深入开展决算分析与评价，及时发现预算执行中存在的问题并提出改进意见和建议，财政财务管理水平和资金使用效益不断提高。
（五）2014年开始的我国管理会计发展的第五阶段：
管理会计的快速发展。
以财政部发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会2014[27号]）文为标志，我国管理会计将进入快速发展阶段。
三、管理会计概念框架研究综述
（一）管理会计概念框架的逻辑起点研究综述
管理会计概念框架研究的逻辑起点即管理会计概念框架搭建的出发点，是该框架赖以推理论证的最本源性的抽象范畴，其本身是理论框架的一个组成部分，而且是构建该框架的具有决定作用的前提理论。
关于管理会计概念框架的逻辑起点问题，多年来在西方学术界一直是一个少有研究的问题。
事实上，在所有西方管理会计教科书中，除了管理会计的概念与属性，对管理会计的其他基本理论问题都很少涉及，究其原因主要是西方国家一般都把管理会计理解为是各种专门技术的应用。
我国有些学者围绕管理会计概念框架的逻辑起点这一问题展开研究并取得了一些成果。
但目前还没取得一致的看法，学者们以自己各不相同的看法建立了不同的管理会计逻辑起点。
目前管理会计逻辑起点的研究如下表所示：
管理会计概念框架的逻辑起点
逻辑起点
主要作者
时间
主要观点
成本起点论
李玉周，聂巧明
2005年
成本控制是企业管理的最重要的经营活动，成本信息的真实可靠是管理目标实现的基础，成本信息的生成维度是管理会计的逻辑起点。
管理会计理论框架由成本信息的生成、成本信息的加工使用、成本信息的基础应用、及成本信息的拓展应用四个维度构成,并分析论证了这个新的管理会计理论框架应以成本信息的生成维度为逻辑起点。
环境、动因起点论
卢恩平，邢于仓
2005年
管理会计的环境是从事管理会计工作的条件和基础，是管理会计产生的土壤，管理会计的动因是指企业及社会对管理会计工作的需要与要求，是管理会计产生与发展的根本原因，管理会计的环境、动因是管理会计概念框架的逻辑起点
刘爱东
2006年
会计环境是导致会计发展变革的根本动因，也是会计应用是否具有实效的前提条件，管理会计的环境、动因属于实践范畴，是动态变化的，因此管理会计概念框架体系的逻辑起点是动态变化的。
本质起点论
利特尔顿
1969年
研究会计概念框架应从会计的本质开始
王棣华
1999年
管理会计的理论核心是管理会计的目标，但管理会计的目标是由管理会计的本质决定的，所以管理会计概念框架的逻辑起点是管理会计的本质
核心能力起点论
胡玉明
2001年
侧重于为企业内部经营管理服务的管理会计如何为企业核心能力的诊断、分析、培植和提升提供相关信息自然而然地成为21世纪管理会计发展的主题，20世纪90年代在美国兴起的综合业绩评价制度（TheBalancedScorecard）基本上代表着21世纪管理会计主题“从价值增值到核心能力培植（CoreCompetenceultivation）”的转变
假设起点论
孙茂竹
2002年
管理会计的信息的获得是根据各项客观的经济和会计事项作出合乎情理的判断和解释，在逻辑上是基于管理会计的假设
层次理论起点论
劳秦汉
1995年
企业的管理具有层次性，管理会计的概念框架也具有层次性，管理会计概念框架的逻辑起点是各个管理层次
目标起点论
陈今池
1989年
管理会计是为了实现企业的经营目标，目标是管理会计概念框架建立的起点
孟焰
1997年
为什么出现了如此多的不同的逻辑起点呢？
这主要是因为对于衡量到底什么才是一个合理的管理会计的逻辑起点没有一个评价标准，所以就出现了多种管理会计逻辑起点的状况。
我们认为，管理会计概念框架作为管理会计的基础，不应该朝令夕改、变化多端，让人无所适从而无法指导实践，应当具备很好的稳定性和连续性，应该能很好的指导实践，从而具备持久的生命力。
因此，从演绎和归纳的角度来说，管理会计的逻辑起点必须符合以下三个基本条件：
（1）必须能够很好地联系管理会计理论与实践。
管理会计概念框架作为一个逻辑推理体系，虽然我们在建立时是主要依据规范性的演绎法，但最终它还是必须要回到实践中去，在指导实践的同时还需要接受实践的验证。
唯有如此，管理会计概念框架才有生命力，否则就成为束之高阁的纯粹理论而已。
可以说，实践是检验管理会计概念框架的唯一标准。
（2）必须是管理会计最本源的问题，是管理会计产生和发展的根本原因，在不同的商业环境、不同的历史阶段都具备较好的连续性、稳定性和一致性。
虽然管理会计是一个发展的系统，但是作为管理会计概念框架的逻辑起点，必须是管理会计最本源的问题，是管理会计产生和发展的根本原因，——只有这样，逻辑起点才能保持连续的稳定性，管理会计概念框架作为管理会计的基础才可以保持连续、稳定，才可以指导实践并具有长久的生命力。
如果不同的商业环境、不同的历史时期有不同的逻辑起点，则概念框架将一变再变，也就无法达到概念框架应有的地位和发挥应有的作用。
（3）能对管理会计的其他抽象范围进行推理论证。
从管理会计的逻辑起点出发，能够对管理会计的基础理论进行推理论证，构造出一个逻辑严密、内容完整的管理会计概念框架，这是管理会计概念框架逻辑起点一个最起码的要求。
根据上述三个基本条件，我们可以对已有的管理会计逻辑起点进行评价。
上表中关于管理会计的逻辑起点的观点虽然都有其合理一面，但我们认为以管理会计的目标起点论更加符合要求上述条件。
有学者根据管理会计发展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起点论（李玉周、聂巧明，2005），不过，从管理会计的发展阶段可以看出，在管理会计前期阶段确实成本确定、成本控制、成本降低是管理会计的主要职能，但是随着管理会计的发展，管理会计已经远远不止成本的范围，成本起点论根本无法涵盖目前管理会计在实践中的范畴（例如全面质量管理、综合绩效评价、战略管理会计、经济增加值等），因此，成本起点论无法满足管理会计理论联系实践的要求。
其次，成本起点论中的成本，并非管理会计最本源的问题，从实践中可以归纳出来，管理会计最本源的问题应该是价值创造，只不过不同阶段、不同企业其价值创造的重点不同而已，成本只是管理会计在前期发展阶段中价值创造的最重要的一个方面。
最后，由于上述原因，成本起点论将很难建立一个逻辑严密的完整管理会计概念框架。
有学者根据管理会计的不同发展阶段有不同的管理会计工具和重点内容，提出应当以环境和动因作为管理会计概念框架的逻辑起点（卢恩平、邢于仓，2005；刘爱东，2006）。
虽然这一逻辑起点可以解决管理会计理论联系实践的问题，但是按照他们的观点可以推理出的一个结论是：
不同发展阶段应该有不同的管理会计概念框架。
环境和动因并非管理会计的最本源问题，也不是管理会计产生和发展的根本原因，不具有长久的生命力。
以此为出发点建立概念框架显然会与概念框架“评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题”的定义相违背，我们认为，概念框架应该具有持久的解释、评估、指导作用，否则就不是概念框架。
最后，以环境和动因为起点，由于环境和动因的不断变化，也很难建立一个逻辑严密的完整概念框架。
有学者提出应当以管理会计的本质作为管理会计概念框架的逻辑起点（利特尔顿，1969；王棣华，1999）。
这一逻辑起点的好处是可以探讨管理会计的本源问题，但是其缺陷也非常明显，因为从管理会计的本质出发，由于本质过于抽象而很难很好地进行管理会计理论和实践之间的结合，在实践中也很难对管理会计的本质进行验证。
在建立管理会计概念框架的过程中，到底是本质决定目标，还是目标决定本质，这类似于“先有鸡还是先有蛋”的问题，从而陷入无休止的争议之中。
有学者提出的企业核心能力作为管理会计的逻辑起点（胡玉明，2001），虽然符合企业管理的发展方向，可以将管理会计理论和实践进行较好地结合，但是我们认为企业核心能力并非管理会计的最本源问题，如果将企业核心能力作为管理会计最本源的问题，很容易将管理会计与企业的其他专业管理例如人力资源管理、研究开发管理等混淆，管理会计最本源的问题应该是价值，具体到企业核心能力问题，管理会计与其他专业管理的不同之处是可以将企业核心能力进行价值量化从而正确地提升企业核心能力。
还有，企业核心能力起点其实只是环境和动因逻辑起点在现阶段的具体化，因此具有环境和动因起点的相同缺陷，例如，不同企业的核心能力也不尽相同，钢铁企业如宝钢股份的核心能力与互联网企业如阿里巴巴的核心能力肯定不一样；同一企业不同阶段的核心能力可能也不一样，比如宝钢股份在产品供不应求的情况下，核心能力是生产效率，而在产能过剩的情况下核心能力可能是研究开发带来的产品差异化。
因此以核心能力为起点构建管理会计框架很难具有普遍意义的指导作用。
有学者提出以管理会计假设作为管理会计的逻辑起点（孙茂竹，2002），首先是会计假设很难满足管理会计理论和实践结合的条件，更重要的是，管理会计假设并非管理会计最本源的问题，不是管理会计假设推动了管理会计的产生和发展，而是在管理会计的产生和发展中总结归纳出管理会计假设，因此管理会计假设作为管理会计的逻辑起点，不能满足管理会计逻辑起点的要求。
有学者提出了层次理论起点论（劳秦汉，1995），认为企业的管理具有层次性，因此管理会计也具有层次性，按照这一起点论，则不同的管理层次需要建立多个不同的管理会计概念框架，虽然这貌似可以很好地将理论用于指导不同层次的管理实践，但是层次理论显然不是管理会计的本源问题，同时由于要建立多个管理会计概念框架，很难做到逻辑严密、内容完整的要求。
有学者提出以管理会计目标作为管理会计的逻辑起点（陈今池，1989；孟焰，1997）。
我们比较赞成以管理会计的目标为管理会计概念框架的逻辑起点。
从中西方管理会计的产生和发展的根本动因分析中，我们认为，不
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