注册会计讲义第19章.docx

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注册会计讲义第19章

第十九章　股份支付

本章考情分析

本章主要阐述股份支付的确认和计量。

近三年分数虽然只有2分左右，但仍属于比较重要章节。

本章近三年主要考点：

（1）等待期的股份支付会计处理；

（2）现金结算股份支付的会计处理；（3）应当作为以权益结算的股份支付的项目。

本章应关注的主要问题：

（1）正确区分以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付的会计处理差别；

（2）集团股份支付的会计处理等。

2015年教材主要变化

增加了股票锁定期和解锁期的相关规定。

主要内容

第一节股份支付概述

第二节股份支付的确认和计量

第三节股份支付的应用举例

第一节股份支付概述

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

一、股份支付的四个主要环节

二、股份支付工具的主要类型

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

（一）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或其他权益工具（如股票期权）作为对价进行结算的交易。

（二）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。

如现金股票增值权等。

【例题•单选题】下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（　　）。

（2014年）

A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划

D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划

【答案】D

【解析】选项A、B和C，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易，属于以权益结算的股份支付；选项D，是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。

【例题•多选题】甲公司为母公司，其所控制的企业集团内20×3年发生以下与股份支付相关的交易或事项，

（1）甲公司与其子公司（乙公司）高管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以每股4元的价格自甲公司购买乙公司股票；

（2）乙公司授予其研发人员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金；

（3）乙公司自市场回购本公司股票100万股，并与销售人员签订协议，如未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票；（4）乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。

不考虑其他因素，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有（　　）。

（2013年）

A.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议

B.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议

C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议

D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议

【答案】ABD

【解析】母公司授予子公司激励对象股票期权，乙公司应当作为以权益结算的股份支付处理，选项A正确；乙公司回购本公司股票授予本公司销售人员和以定向发行本公司股票取得咨询服务，属于以权益结算的股份支付，选项B和D正确；授予本公司研发人员的现金股票增值权属于现金结算的股份支付，选项C错误。

第二节　股份支付的确认和计量

一、股份支付的确认和计量原则

（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则

1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。

对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。

企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。

【例题•单选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（　　）。

A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量

C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量

D.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积

【答案】B

【解析】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。

企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理

在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。

在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。

同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。

内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。

企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：

（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。

（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。

结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。

（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则

企业应当在等待期内按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

二、可行权条件的种类、处理和修改

可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。

（一）可行权条件的种类

可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。

企业在确定权益工具在授予日的公允价值时,不考虑非市场条件的影响。

但非市场条件是否得到满足,影响企业对预计可行权情况的估计。

对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。

【教材例19-1】2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。

同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。

如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。

A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6000000元。

在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。

在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。

公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。

请问此例中涉及哪些条款和条件？

A公司应如何处理？

分析：

如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。

虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款是非可行权条件。

按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：

6000000×1/3×90%=1800000（元）

第二年末累计确认的服务费用为：

6000000×2/3×95%=3800000（元）

第三年末累计应确认的服务费用为：

6000000×94%=5640000（元）

由此，第二年应确认的费用为：

3800000-1800000=2000000（元）

第三年应确认的费用为：

5640000-3800000=1840000（元）

最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。

尽管股价年增长l0%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。

【例题•多选题】股份支付中通常涉及可行权条件，其中业绩条件又可分为市场条件和非市场条件。

下列项目中，属于可行权条件中的非市场条件的有（　　）。

A.最低股价增长率

B.营业收入增长率

C.最低利润指标的实现情况

D.将部分年薪存入公司专门建立的内部基金

【答案】BC

【解析】选项A属于市场条件；选项B和C属于非市场条件；选项D不属于可行权条件。

（二）可行权条件的修改

1.条款和条件的有利修改

应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

【例题】甲公司于2015年1月1日向其60名高级管理人员每人授予10万份股票期权，根据股份支付协议的规定，这些高级管理人员必须在公司服务满三年。

授予日每份期权的公允价值为5元。

2015年年底，甲公司的股价已经大幅下跌，于2016年1月1日，管理层选择降低期权的行权价格。

在重新定价的当天，每份期权修改后的公允价值增加2元，即修改后每份期权的公允价值为7元。

2015年12月31日，管理层估计将有10%的职工可能在3年内离职。

2016年，实际离职人数明显少于管理层的预期，因此，2016年12月31日管理层将离职率修订为5%。

2017年年底剩余55名高管人员全部行权。

要求：

假定甲公司对该项修改采用追溯调整法进行会计处理，计算甲公司2015年、2016年和2017年每期计入管理费用的金额。

【答案】

（1）2015年计入管理费用的金额=60×（1-10%）×10×5×1/3=900（万元）。

（2）2016年12月31日累计计入管理费用的金额=60×（1-5%）×10×7×2/3=2660（万元），2016年计入管理费用的金额=2660-900=1760（万元）。

（3）2017年12月31日累计计入管理费用的金额=55×10×7=3850（万元），2017年计入管理费用的金额=3850-2660=1190（万元）。

2.条款和条件的不利修改

如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

3.取消或结算

将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

三、权益工具公允价值的确定

应当以市场价格为基础。

如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。

四、股份支付的处理

（一）授予日

除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。

（二）等待期内每个资产负债表日

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。

1.对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。

借：

管理费用等

贷：

资本公积——其他资本公积

【例题·单选题】2015年1月1日，经股东大会批准，甲公司向50名高管人员每人授予1万份股票期权。

根据股份支付协议规定，这些高管人员自2015年1月1日起在甲公司连续服务3年，即可以每股5元的价格购买1万股甲公司普通股股票。

2015年1月1日，每份股票期权的公允价值为15元。

2015年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管离开公司。

2015年12月31日，甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为13元。

甲公司因该股份支付协议在2015年应确认的管理费用金额为（　　）万元。

A.195

B.216.67

C.225

D.250

【答案】C

【解析】甲公司因该股份支付协议在2015年应确认的管理费用金额=（50-5）×15×1/3=225（万元）。

2.对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

借：

管理费用等

贷：

应付职工薪酬

（三）可行权日之后

1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

（四）回购股份进行职工期权激励

1.回购股份

借:

库存股

贷:

银行存款（实际支付的款项）

2.确认成本费用

借：

管理费用等

贷：

资本公积——其他资本公积

3.职工行权

借：

银行存款（企业收到的股票价款）

资本公积——其他资本公积（等待期内资本公积累计确认的金额）

贷：

库存股（交付给职工的库存股成本）

资本公积——股本溢价（差额）

实务中，企业实施限制性股票的股份激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期不得上市流通及转让，达到解锁条件，才可以解锁。

如果全部或部分股票未被解锁而失效作废，则由企业按照事先约定的价格（较为常见的是按最初的授予价格）进行回购。

对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，在授予日，企业应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价或资本溢价）；回购股份作库存股处理；在锁定期和解锁期内，企业应当按照股份支付相关规定进行会计处理。

【例题•多选题】下列关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（　　）。

（2014年）

A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整

B.附市场条件的股份支付，应在市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用

C.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，权益结算的股份支付应予处理

D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计

【答案】AD

【解析】选项B，只要满足非市场条件，企业就应当确认相关成本费用；选项C，除立即可行权的股份支付外，现金结算的股份支付以及权益结算的股份支付在授予日均不做处理。

【例题•单选题】2014年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。

该期权在授予日的公允价值为每股12元。

2015年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。

在等待期内，甲公司没有高管人员离职。

2015年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。

2015年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（　　）万元。

A.200

B.300

C.500

D.1700

【答案】B

【解析】行权时收到的款项=50×2×6=600（万元），冲减的“资本公积——其他资本公积”=50×2×12=1200（万元），冲减的库存股=100×15=1500（万元），行权应确认的股本溢价=600+1200-1500=300（万元）。

【例题•多选题】关于股份支付的计量，下列说法中正确的有（　　）。

A.以现金结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量

B.以现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

C.以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

D.以权益结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量

E.无论是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，均应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量

【答案】AC

【解析】以现金结算的股份支付，应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量；以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。

五、集团股份支付的处理

企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

等待期内具体账务处理如下：

1.结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务

（1）结算企业

借：

长期股权投资

　贷：

资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）

（2）接受服务企业

借：

管理费用等

　贷：

资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）

（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录

借：

资本公积

　贷：

长期股权投资

【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于母公司授予母公司职工权益结算股份支付的结果。

2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务

（1）结算企业

借：

长期股权投资

　贷：

应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）

（2）接受服务企业

借：

管理费用等

　贷：

资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）

（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录

借：

资本公积

　　管理费用等（差额，也可能在贷方）

　贷：

长期股权投资

【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用。

3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具

借：

管理费用等

　贷：

资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）

4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算

借：

管理费用等

　贷：

应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）

【例题】A公司为B公司的母公司，2013年1月1日，A公司以其本身权益工具为B公司的100名管理人员每人授予100份股票期权，每份期权在2013年1月1日的公允价值为24元。

第一年年末能够行权的条件是B公司净利润增长率要达到20%，第二年年末能够行权的条件是B公司的净利润两年平均增长率达到15%，第三年年末行权条件是B公司3年净利润平均增长率达到10%。

2013年B公司净利润增长率为18%，有8名管理人员离开，预计第二年的净利润增长率为18%，预计2014年12月31日可行权，预计还有8名管理人员离开。

2014年B公司净利润只增长10%，未达到两年平均增长15%，当年又有10名管理人员离开，预计2015年12月31日可行权，预计第三年还将有12名管理人员离开。

2015年B公司净利润增长了8%，三年平均增长了12%，当年有8名管理人员离开。

2015年12月31日剩余管理人员全部行权，行权价格为5元。

要求：

（1）编制A公司个别财务报表中2013年至2015年与股份支付有关的会计分录。

（2）编制B公司2013年至2015年与股份支付有关的会计分录。

（3）计算合并财务报表中2013年和2014年确认增加的“资本公积—其他资本公积”和管理费用的金额。

（4）计算合并财务报表中2015年确认的“资本公积——股本溢价”的金额。

【答案】

（1）

①2013年1月1日

授予日不做账务处理。

②2013年12月31日

因估计第二年年末即可行权，所以应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-8）×100×24×1/2=100800（元）。

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　100800

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　100800

③2014年12月31日

预计2015年年末可行权，因此等待期调整为3年，2014年应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100800=11200（元）。

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　11200

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　11200

④2015年12月31日

2015年应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-10-8）×100×24-（100800+11200）=65600（元）。

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　65600

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　65600

借：

银行存款　　　　　　　　　　　37000（7400×5）

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　177600

　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　7400（74×100）

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　207200

（2）

①2013年1月1日

授予日不做账务处理。

②2013年12月31日

因估计第二年即可行权，所以应计入成本费用的金额=（100-8-8）×100×24×1/2=100800（元）。

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　100800

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　100800

③2014年12月31日

预计2015年年末可行权，因此等待期调整为3年，应计入成本费用的金额=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100800=11200（元）。

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　11200

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　11200

④2015年12月31日

应计入成本费用的金额=（100-8-10-8）×100×24-（100800+11200）=65600（元）。

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　65600

　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　65600

借：

资本公积——其他资