河北国税所便函文件.docx
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河北国税所便函文件
河北国税所便函文件
张伟的学习体会
所得税处关于企业所得税有关政策问题解答的函
各市国家税务局：
为便于各地统一把握和理解企业所得税的有关政策，我处对各地税务机关和企业反映的热点问题进行了归集，经集体研究，现以问答的形式印发给你们。
一、提供公共服务的企业向客户一次性收取的入网费如何纳税
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，提供公共服务的企业向客户一次性收取的入网费应在受益期内分期确认收入。
1、会计规定。
关于一次性入网费,财会[2003]16号文件规定应该记入抵延收益,如果没有合同规定又无法判断受益期限的,应按照不短于10年摊销；
2、吉林国地税的规定。
吉林省国、地税在新企业所得税法实施之初颁布了吉地税发【2008】137号文件，规定入网费必须一次性全部计入所得税收入；
3、江苏省内部会议纪要，据说也是掌握按照一次性计入收入（笔者未见原文）；
4、河北地税以冀地税函【2010】48号文件第三条规定：
应该在3年内均匀计入收入，支出的费用应该不短于3年摊销；
5、本次河北国税规定按照收益期分期确认收入，实际上这些合同往往是没有规定收益期的，如果因为本文件的原因，企业在合同中注明比较长的受益期限，则支出一方费用的摊销期限变长，因此如果在合同中注明收益期限，是双方利益的博弈。
河北国税规定按照收益期限分期确认，最难的是收益期如何确认的问题？
个人认为还不如直接引用财会【2003】16号文件的规定为好。
河北国税的规定只说了收入的确认，相对应的费用支出也应该按照受益期限摊销，问题是这个收益期限应该如何确定呢？
个人认为这一条完全没有说清楚，为了明确政策，却再次模糊概念，不是笔者喜闻乐见的事情。
同一个企业所得税法，执行机关却认为国、地税执行口径迥异，这是目前中国税制的怪现象，以至于税务师事务所戏称，企业所得税不但有会计、税务的差异，而且有国、地税差异！
希望同一税种不同征收机关的问题尽快得到解决，否则同一个问题只是因为征管机关不同，就导致不同的税收待遇，绝对不是依法治税的体现。
6.附几个关于该问题的文件。
财政部关于印发《关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定》的通知（财会[2003]16号）
目前，某些提供公共服务的企业在向客户提供各种管道、网络等接口服务之初，按照国家有关部门批准的收费标准向客户收取一次性入网费用（以下简称“入网费”）。
如有线电视公司收取的有线电视入网费、提供城市供热、供水服务的企业向客户收取的接网费、提供污水处理的企业向客户收取的排污入网费等费用，该费用在收取以后，无论发生何种情况，收取企业均不再负有向客户退还的义务。
一、企业收取的入网费的会计处理
提供公共服务的企业，按照国家有关部门规定的收费标准收取的入网费，应按以下规定进行会计处理：
（一）企业按照国家有关部门批准的收费标准和合同约定在取得入网费收入时，应借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。
记入“递延收益”科目的金额应按合理的期限平均摊销，分期确认为收入。
确认收入时，应借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”等科目。
如果企业在提供服务的期间内终止提供服务或是将该公共服务设施对外转让的，应将“递延收益”科目的余额全部确认为终止服务或转让当期的收入，借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”等科目。
（二）企业应按以下原则确定对已记入“递延收益”科目的入网费适用的分摊期限：
1．企业与客户签订的服务合同中明确规定了未来提供服务的期限，应按合同中规定的期限分摊。
2．企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来提供服务的期限，但企业根据以往的经验和客户的实际情况，能够合理确定服务期限的，应在该期限内分摊。
3．企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来应提供服务的期限，也无法对提供服务期限作出合理估计的，则应按不低于10年的期限分摊。
2.河北地税的冀地税发【2010】48号文件第三条
关于电力增容费、管网建设费、集中供热初装费的税务处理问题
对企业因生产经营需要而向相关单位缴纳的电力增容费、管网建设费、集中供热初装费，应作为其他长期待摊费用，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销期限不得低于3年。
相关单位收取的上述费用，应计入收入总额，在3年内均匀计入其当年应纳税所得额计征企业所得税。
3.吉林省地方税务局和吉林省国家税务局日前联合发布《关于供热企业收取的一次性入网费征收企业所得税问题的通知》（吉地税发[2008]137号），结合新企业所得税法及实施条例的规定，明确当地供热企业向享受供热服务的单位收取的一次性入网费征收企业所得税问题。
通知明确，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定，供热企业取得的一次性入网费收入，按照合同约定的使用人应付一次性入网费的日期确认收入的实现；使用人提前付款或者未约定付款日期的，以实际收到一次性入网费的日期确认收入的实现。
此外，对于2007年底以前，各地税务部门对供热企业收取的一次性入网费，按照会计制度规定已经采用分期确认计税收入方法的，对2007年末一次性入网费累计未征税余额可继续按照原分期确认收入的方法办理。
二、企业发生的在建工程试运行收入如何处理
根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业发生的在建工程试运行收入应征收企业所得税。
对企业发生的与试运行收入直接相关的支出允许扣除。
1.会计一般的做法是对在建工程净收入冲减固定资产价值，其实做收入，还是冲减成本是暂时性差异，但是对于某些特殊企业该差异对税收影响较大，例如电厂试发电。
2.河北国税规定试运行收入减去直接相关的支出允许扣除，例如：
某企业固定资产价值1亿元，试运行收入500万元，耗用原材料350万元，会计上一般冲减固定资产价值，即：
重建后固定资产价值为9850万元。
而税法对此进行调整，固定资产计提折旧的计税基础为1亿元，不需要冲减，因此纳税调减由此而来的固定资产折旧，同时在纳税申报表附表三第19行纳税调整试运行净收入150万元。
3.企业处理建议。
鉴于该项差异调整工作较为繁琐，有些大的企业集团专门作出内部规定，试运行收入一律作为收入、成本处理，不与税法造成可能的差异（当然部分税务机关认可会计冲减成本的规定）。
三、商场采取购货返积分形式销售商品，如何确认销售收入
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）和《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）规定，商场采取购货返积分形式销售商品的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期收入。
1.该规定是财会函【2008】60号文件的规定，至此在这里会计与税收不存在差异。
在实践中由于与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，如果到期失效的时候必须将这部分收入转入所得税收入，这也是税务稽查的重点。
会计与所得税的这种处理方式同增值税存在差异，增值税在货物销售当时，将全部销售价款计入收入，未来以积分兑换商品时不再计税（部分税务机关可能存在争议）
2.企业的实际做法。
有的企业采取了在货物销售当期将全部销售收入计入会计收入、增值税收入、所得税收入，将来积分兑换商品时，只做成本结转，不再作为收入处理，这种做法由于不会损害税收利益，税务机关不会进行干涉，但是这种做法违反了财会函【2008】60号文件关于会计做账的明确规定。
四、企业购买国债后未到期转让，持有期间的利息收入能否确认为免税收入
应按照国债净价交易单上列明的国债利息确认为免税收入。
1.问题描述：
例如，某公司2010年1月购买5年期到期一次还本付息的国债2000万元，利率为8%，1年后该公司将其转让，转让价格为2300万元，国债净价交易单注明国债价格为2140万元，应计利息为160万元。
此时如果不允许未实现的国债利息免税，则财产转让所得为300万元计入应纳税所得额，如果允许应计利息160万元免税，则财产转让所得为140万元计入应纳税所得额。
2.财税【2002】48号文件规定，国债净价交易中，国债净价交易单中列明的国债利息收入免征企业所得税，但是新企业所得税法实施后，财税【2002】48号文件已经作废，根据《企业所得税法实施条例》第十八条规定：
利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，因此净价交易中列明的国债利息收入，尚未到应付利息日期，因此投资者在税法意义上不能确认国债利息收入，因此纳入不到免税范畴。
文件如下：
《财政部国家税务总局关于试行国债净价交易后有关国债利息征免企业所得税问题的通知》2002年2月28日 财税[2002]48号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
从2001年7月1日起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易。
实行净价交易后，国债的结算价格将由两部分组成，一部分是国债价格（可清晰反映出投资者的资本利得），另一部分是应计国债利息（可真实反映投资者的国债利息收入）。
为促进国债全价交易向净价交易的转变，有利于国债二级市场的发展，现就试行国债净价交易后有关国债利息免征企业所得税的问题通知如下：
一、自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。
纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单。
二、未试行国债净价交易的，仍按现行有关政策规定执行。
抄送：
财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处。
3.国债利息收入中尚未实现的利息收入是否免税在新税法实施后，在各地都引起了较多的争议，虽然法理上似乎征税的理由更为充分，但是由于有过去的财税【2002】48号文件在先，认同可以继续对未实现国债利息收入免税的认同度较高，本次河北省国税局明确了该问题，消弭了争议，但是作为一个普遍性问题，仍希望看到国家税务总局层面上明确该文件。
4.该问题同股权转让中蕴含的未分配例如和盈余公积有类似之处。
例如：
A公司转让其持有的M公司40%的股权，其初始投资成本为4000万元，转让价格为7000万元，M公司转让前的未分配利润和盈余公积总额为5000万元，A公司享有的份额为2000万元，此2000万元属于未实现的股息红利所得，如果允许扣减该项未实现股息红利所得，则该项股权转让的应纳税所得额为7000-4000-2000=1000（万元），如果不允许扣减应纳税所得额为7000-4000=3000（万元）。
在2008年以前，根据国税发【1997】71号文件，允许扣减该项未实现的股息红利，而内资企业根据国税发【2000】118号文件和国税函【2004】390号文件规定，达到95%以上比例的股权转让方允许扣减未分配利润和盈余公司。
新企业所得税法实施之后，根据国税函【2010】79号文件和国税函【2009】698号文件规定，股权转让所得一律不允许扣减对应的未分配利润和盈余公积部分。
五、企业接受非货币性资产捐赠所得是否递延纳税
根据国家税务总局2010年第19号公告规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
1.新企业所得税法实施之前，根据国税发【2004】82号文件和国税函【2008】242号文件规定，接受捐赠收入、非货币资产投资所得、债务重组收入超过应纳税所得额50%以上的，可以分5年将所得计入应纳税所得额。
在新企业所得税法实施后，浙江地税等地一直在延续该政策，也有部分省份已经停止执行递延纳税政策，全国政策执行不统一。
19号公告对此问题进行了统一，即：
除另有规定外，一律一次性计入当年所得。
2.例外情形有，第一，根据财税【2009】59号文件规定，符合特殊性税务处理条件的债务重组所得可以继续递延5年纳税；第二，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿。
款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。
六、企业代扣代缴个人所得税取得的手续费收入是否纳税
按照《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业代扣代缴个人所得税取得的手续费收入应当作为应税收入计算缴纳企业所得税。
1.部分企业将收到的手续费收入计入往来科目，不计入收入。
此前北京市国税局2009年汇缴问答中就明确规定应该将收到的个人手续费收入计入应纳税所得额，本年度河北国税局对此问题也进行了明确，此举意味着对大企业的税务检查中，该项目将成为必查的小项目。
2.该手续费是否应该征收营业税呢？
从道理上来看，该手续费收益属于营业税纳税范围，税法又没有对此有免税的规定，因此应该征收营业税，不过目前大多数地税机关未对该笔手续费收入征收营业税。
七、企业确实无法偿付的应付款项应缴纳企业所得税，应付未付款项是否包括无法支付的其他应付款，税务机关如何认定企业无法偿付
应付款项是指企业在经济活动中应当支付而尚未支付的各种款项，包括应付帐款、应付票据和其他应付款。
实际执行中，企业应对超过三年的应付未付款项作出合理解释，并提供能够偿付的相关证据（如证明债权人没有按规定确认损失并在税前扣除的证据），经税务机关确认后，可以不并入应纳税所得额。
无法提供有效证明或不能作出合理解释的，应并入应纳税所得额征税。
对已并入应纳税所得额的应付未付款项在以后年度实际支付时，在支付年度据实扣除。
1.首先明确应付款项的定义包含了其他应付款，例如，2006年1月，A公司借B公司钱100万元，做账如下：
借：
现金100万元，贷：
其他应付款—B公司100万元，借款合同中明确归还期限为2007年1月，至2010年该企业仍未归还，即：
逾期3年仍未归还。
此时，如果A公司能够提供合理解释，例如，A公司资金困难并且B公司尚未将该项款项作为资产损失在税前扣除，如果A公司无法提供有效证明或作出合理解释的，应并入应纳税所得额征税。
2.其他应付款—个人，超过3年未付是否应该计入应纳税所得额呢？
此时，个人是谈不上作为资产损失在企业所得税前扣除的，那么企业以什么作为合理解释呢？
本文件未作明确规定，实际上是将自有裁量权给予了税务机关。
例如：
接受虚开发票企业的重要特征是为了筹集购买发票的资金，往往做以下两笔账，借：
现金354万元，贷：
其他应付款—个人354万元，紧接着，借：
油品300万元，应缴税金-应缴增值税（进项税额）54万元，贷：
现金354万元。
借钱的业务往往是子午虚有，满足购买虚开的增值税专用发票资金账目平衡的需要，借款业务并没有发生。
因此企业的“其他应付款—个人”越累越多，无法销账。
该种企业如果“其他应付款-个人”超过3年是否应该计入应纳税所得额呢？
另，这种接受虚开发票的企业，为了规避风险，往往采取过几年就注销再翻牌成立的手法，这些企业在注销时“其他应付款-个人”累积款项的处理，应该是主管税务机关重点核查内容，可惜的是很多税务机关对此问题并没有严格按照财税【2009】60号文件规定进行税务处理。
3.关于应付职工薪酬。
例如，2006年M公司计提了2000万元工资，其中1500万元已经发放，剩余500万元一直未发放，做账如下，借：
成本费用2000万元，贷：
应付职工薪酬2000万元，发放时，借：
应付职工薪酬1500万元，贷：
银行存款1500万元，该年度做纳税调增500万元。
2010年，M公司决定该项应付职工薪酬500万元，不再发放，记账，借：
应付职工薪酬500万元，贷：
以前年度损益调整500万。
虽然该项应付款项已经超过了3年，但是不能将500万元的应付未付款项计入应纳税所得额，这是因为2006年该企业只对实际发放的1500万元在企业所得税前扣除而未发放的500万元未进行扣除，不能再次征税。
因此，河北国税将应付款项的概念定义为“经济活动中应该支付而尚未支付的各种款项”，该解释认为不应该包括应付职工薪酬。
4.该问题的解释同冀地税发【2009】48号文件第一条的规定基本一致。
八、查补收入能否作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数
根据国家税务总局2010年第20号公告精神，查补收入可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。
1.本条款一定是在稽查过程中发生的问题。
例如：
M公司2009年纳税申报表附表一第1行为1000万元，当年发生广告费200万元，该企业适用的广告宣传费扣除比例为15%，因此当年调增应纳税所得额50万元。
2010年税务稽查局对M公司2009年纳税申报情况进行了税务稽查，发现该企业隐瞒销售收入500万元，因此应调增应纳税所得额500万元，该公司提出查补的收入可以作为计提三项费用的基数，因此该公司2009年计提三项费用基数应该按照1500万元计算，即：
200万元的广告费均应允许税前扣除。
所以该公司应该纳税调增500万-50万=450（万）
2.国税发【2006】56号文件曾经规定查增的应纳税所得额不能弥补以前年度亏损，不能作为三项费用扣除基数。
而国家税务总局2010年第20号公告已经明确查补的应纳税所得额允许弥补以前年度亏损，河北国税根据该精神也允许查补的收入作为三项费用的扣除基数，这也是税务稽查在《查补税款计算单》中应该注意的。
企业在将查补收入作为三项费用扣除基数后，应该调整附表八第九行：
以前年度结转扣除额的数据。
九、农业种植企业直接减免的增值税能否按照从事农林牧渔业项目所得免征企业所得税
农业种植企业直接减免的增值税不属于从事农林牧渔业项目所得，不能免征企业所得税。
1.根据财税【2009】151号文件规定，直接减免的增值税属于财政性资金范围，应该征收企业所得税。
新企业所得税的免税所得属于项目减免，财政性资金所得项目不属于农林牧渔业项目所得，应该征收企业所得税，这一条从政策上来看是无可挑剔的。
于是，免税的农业企业要缴纳一部分企业所得税的好玩儿事情就出现了。
2.该问题的讨论点在于实际执行层面对“直接减免增值税“税额的确定。
例如，该农业公司2010年度购进原材料等耗费800万元，取得农林牧渔业销售收入1000万元，该项收入免增值税。
第一种理解：
企业直接减免的增值税就是1000万元÷（1+17）×17%，因此应就该数额征收企业所得税。
第二种理解：
增值税是销项减去进项，因此该企业减免的增值税应该是（1000-800）÷（1+17%）×17%，来征收企业所得税。
第一种理解显然是站不住脚的，增值税的减免不是免得销项，假设该企业不免增值税，自然其取得进项税额就允许抵扣了。
难题在于企业记账的时候往往是不去核算进项税额的，该进项税额没有直接的取数来源。
因此再执行层面，只能让企业提供所有在理论上能够抵扣的材料、固定资产进行大致的统算，如果模拟计算出的销项-进项>0，则该数据作为征收企业所得税的根据，反之则说明没有实现直接减免的增值税，无需纳税。
十、金融企业同期同类贷款利率是否包括浮动利率
金融企业同期同类贷款利率，包括基准利率和浮动利率。
1.确定同期同类贷款利率的作用，主要是为向非金融机构借款的利息扣除提供标准。
根据《企业所得税实施条例》第38条规定，非金融机构向非金融机构借款，可以按照金融企业同期同类利率来扣除，国税函【2009】777号文件，向个人借款的利息可以按照同期同类利率标准在企业所得税前扣除。
2.早在2003年，四川省地税局向总局请示，同期同类利率是否包括浮动利率，总局以国税函【2003】1114号文件做出了批复，明确表示同期同类贷款利率包括基准利率和浮动利率。
但是银发【2004】251号文件第二条第一款规定，自2004年10月29日以后，商业银行贷款利率不再设定上限。
因此贷款利率到底是按照那个商业银行的贷款利率呢？
在总局层面上一直未跟进文件解决该问题。
3.《企业所得税法》实施之后，国税函【2003】1114号文件已经作废，同期同类贷款利率到底是否包括浮动利率，如果包括浮动利率具体如何执行的问题再次成为焦点。
仅就河北省而言，省地税以国税函【2009】9号文件的形式规定：
向个人借款按照不超过人民银行同期同类贷款利率执行，即按照基准利率为标准扣除，即不允许浮动利率作为扣除标准。
而河北国税终于也作出了规定：
同期同类贷款利率包括浮动利率，但是这种规定还没有说清楚，浮动利率到底如何执行？
4.总局所得税司的一位处长讲课时认为：
没有必要将利率定下来，这里的规定好比一个“警察”，如果大家都不滥用利率条款影响所得税税基，就可以不干涉，否则可以动用条例38条认为超过了同期同类贷款利率。
笔者对这种说法持强烈的反对态度，税法首先是要有确定性，明明知道实践层面存在执行问题，不去规范，而有以上的说辞，感觉匪夷所思。
河北国税本次的规定中也没有明确浮动利率的执行标准，在执行层面预计仍然会出现无所适从的问题，笔者认为无论规定是否合理，首先规定要明确，否则就失去了发文规范的目的了。
在执行层面，河北国税认为，企业只要能够提供某一家金融机构利率就可以作为参考标准。
笔者的意见，不如参考上海市的观点，只要企业的利率不超过基准利率的4倍（司法标准），就可以得到认可。
5.目前全国各省的主要规定有：
上海市规定不超过基准利率的4倍即允许扣除；天津市国、地税规定按照不超过基准利率扣除；浙江地税规定不超过12%认为合理；大连国、地税局认为应该按照不超过企业同时向金融机构借款的利率，否则按照基准利率；河南国税规定按照其基本开户行的贷款利率执行。
十一、企业返聘离退休人员支付的报酬如何扣除
如果双方签订了劳动合同，并在劳动部门备案，可以按照工资性质在税前扣除，否则应作为劳务费在税前扣除。
1.该问题的本质是到底是否需要劳务费发票的问题。
只有签订了劳动合同，并且在劳动部门备案才可以作为工资扣除，这样返聘离退休人员的支出很难归集到工资项目扣除了。
2.类似的还有零星用工的支出，到底属于劳务费，还是属于工资支出，在执行层面也有争议，比如：
青岛地税认为必须有在劳动部门备案的合同才认同为工资费用，否则一律按照劳务费用处理。
十二、企业为离退休人员发生的支出是否允许税前扣除
企业为离退休人员发生的支出，如发放的报刊费以及报销的医疗费等，属于与生产经营无关的支出，不允许在企业所得税前扣除。
1.一般来说离退休人员都已经纳入了社会统筹，因此社会统筹外的费用属于与企业生产经营无关的支出，不允许在企业所得税前扣除。
这一点在全国都比较得到公认，但是新疆自治区地税局（新地税发【2010】82号文件规定：
离退休职工统筹外费用，包括离退休职工的医疗费、暖气费等费用，应作为福利费进行所得税处理。
2.国税函【2008】723号文件规定：
离退休人员除了离退休工资、退休金以外，原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。
3.也就是说，企业所得税上认为离退休人员取得的各类补贴、奖金、实物不属于给你工资薪金，不允许在企业所得税前扣除（新疆地税除外）；而在个人所得税上纳入工资薪金所得缴纳个人所得税。
“看似无情却有情”，看似冷冰冰的规定，却蕴含了国家不鼓励的“企业办社会”的导向，要讲负担离退休的任务交给社保基金理事会处理，企业轻装上阵，“聚精会神搞建设，一心一意求发展”。
十三、企业为职工定额内报销办公通讯费或发放通讯补贴如何扣除
企业为职工定额内报销办公通讯费的，作为管理费用在税前扣除；企业为职工定期定额发放办公通讯补贴的，作为职工工资在税前扣除。
学习体会：
众说纷纭通讯费
1.通讯费分为凭票报销和发放补贴两类。
（1）吉林地税
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