注会会计讲义第二章.docx
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注会会计讲义第二章
第二章 金融资产
考情分析
本章依据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》编写，是会计准则体系中较难的一项内容。
考试时本章内容既可能出现在客观题中，也可能与非货币性资产交换、所得税等内容结合出主观题。
本章主要考点
1.金融资产的主要内容及其分类的判断；
2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算；
3.持有至到期投资的核算；
4.贷款和应收款项的核算；
5.可供出售金融资产的核算；
6.金融资产减值及其会计处理；
7.金融资产转移的确认和计量。
第一节 金融资产的定义和分类
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。
上述分类一经确定,不应随意变更。
某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3.属于衍生金融工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等。
（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
相关交易费用应当直接计入当期损益。
【书边笔记】第一类金融资产交易费用计入投资收益的借方，其他三类金融资产交易费用计入相关金融资产科目。
交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。
资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。
处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益（反方向结转）。
【例2—1】20×7年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。
甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
[答疑编号226020101]
『正确答案』
（1）5月13日，购入乙公司股票：
借：
交易性金融资产——成本 1000000
应收股利 60000
投资收益 1000
贷：
银行存款 1061000
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：
银行存款 60000
贷：
应收股利 60000
（3）6月30日，确认股票价格变动：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 300000
贷：
公允价值变动损益 300000
（4）8月15日，乙公司股票全部售出：
借：
银行存款 1500000
公允价值变动损益 300000
贷：
交易性金融资产——成本 1000000
——公允价值变动 300000
投资收益 500000
【例2—2】20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。
该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。
ABC企业的其他资料如下：
（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20000元；
（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；
（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；
（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；
（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；
（6）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1l80000元（含1季度利息l0000元）。
假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：
[答疑编号226020102]
『正确答案』
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：
交易性金融资产——成本 1000000
应收利息 20000
投资收益 20000
贷：
银行存款 1040000
（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：
借：
银行存款 20000
贷：
应收利息 20000
（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 150000
贷：
公允价值变动损益 150000
借：
应收利息 20000
贷：
投资收益 20000
（4）20×7年7月5日，收到该债券半年利息：
借：
银行存款 20000
贷：
应收利息 20000
（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：
公允价值变动损益 50000
贷：
交易性金融资产——公允价值变动 50000
借：
应收利息 20000
贷：
投资收益 20000
（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：
借：
银行存款 20000
贷：
应收利息 20000
（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售：
借：
应收利息 10000
贷：
投资收益 10000
借：
银行存款 1170000
公允价值变动损益 100000
贷：
交易性金融资产——成本 1000000
——公允价值变动 100000
投资收益 170000
借：
银行存款 10000
贷：
应收利息 10000
【例题1·单选题】（2007年）甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。
购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。
甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。
20×7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。
甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（ ）。
A.100万元
B.116万元
C.120万元
D.132万元
[答疑编号226020103]
『正确答案』B
『答案解析』此题2007年的会计处理是：
借：
交易性金融资产――成本 840
应收股利 16
投资收益 4
贷：
银行存款 860
借：
银行存款 960
贷：
交易性金融资产――成本 840
投资收益 120
所以甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为120－4＝116（万元）。
注意：
这里的应收股利16万已经收到了，不包括在处置价款中的。
因为按照规定：
宣告发放的现金股利从宣告到发放一般不能超过1个月的。
第三节 持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资。
股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。
企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其以下特征：
（一）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定
“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（如投资利息和本金等）的金额和时间。
从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时，可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。
如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期
（三）企业有能力将该金融资产持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。
这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。
企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
P38：
持有至到期投资转换
企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。
重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。
【例2—6】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。
为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款l200000元（即所出售债券的公允价值）。
假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10000000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响。
[答疑编号226020201]
『正确答案』
则乙公司相关的账务处理如下：
借：
银行存款 1200000
贷：
持有至到期投资——成本 1000000
投资收益 200000
借：
可供出售金融资产（公允价值） 10800000（1200000×9）
贷：
持有至到期投资——成本 9000000
资本公积——其他资本公积 1800000
假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11800000元，则乙公司相关账务处理如下：
借：
银行存款 11800000
贷：
可供出售金融资产——成本 10800000
投资收益 1000000
借：
资本公积——其他资本公积 1800000
贷：
投资收益 1800000
P32：
但是，下列情况除外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。
这种情况主要包括：
（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
值得说明的是如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
二、持有至到期投资的会计处理
（一）持有至到期投资的初始计量
持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
（二）持有至到期投资的后续计量
企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。
【书边笔记】针对持有至到期投资，一般情况下，没有计提减值准备，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额；计提减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额减去减值准备。
摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失。
【例2—5】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
[答疑编号226020301]
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：
持有至到期投资——成本 1250（面值）
贷：
银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整 250（倒挤）
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41（倒挤）
贷：
投资收益 100
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷：
投资收益 104
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
（4）20×2年l2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：
投资收益 109
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：
投资收益 114
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59（250－41－45－50－55）
贷：
投资收益 118（倒挤）
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
借：
银行存款等 1250
贷：
持有至到期投资——成本 1250
假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。
遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益。
调整时采用最初确定的实际利率。
根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：
[答疑编号226020302]
（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本：
借：
持有至到期投资——利息调整 53
贷：
投资收益 53
（2）20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：
投资收益 114
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
借：
银行存款 625
贷：
持有至到期投资——成本 625
（3）20×3年12月31日，确认实际利息等：
借：
应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 27
贷：
投资收益 57
借：
银行存款 30
贷：
应收利息 30
（4）20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：
应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 29
贷：
投资收益 59（倒挤）
借：
银行存款 30
贷：
应收利息 30
借：
银行存款 625
贷：
持有至到期投资——成本 625
假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
[答疑编号226020303]
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：
持有至到期投资——成本 1250（面值）
贷：
银行存款 1000
持有至到期投资——利息调整 250（倒挤）
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：
借：
持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 31.5
贷：
投资收益 90.5
（3）20×1年l2月31日，确认实际利息收入：
借：
持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39.69
贷：
投资收益 98.69
（4）20×2年12月31日：
借：
持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48.62
贷：
投资收益 107.62
（5）20×3年12月31日，确认实际利息：
借：
持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 58.36
贷：
投资收益 117.36
（6）20×4年12月31日，确认实际利息：
借：
持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 71.83（250－31.5－39.69－48.62－58.36）
贷：
投资收益 130.83
借：
银行存款 1545
贷：
持有至到期投资——成本 1250
——应计利息 295
【例题2·单选题】（2007年考题）20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。
购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。
该债券发行日为20×7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率4%，每年12月31日支付当年利息。
甲公司将该债券作为有持有至到期投资核算。
假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为（ ）
A.2062.14万元
B.2068.98万元
C.2072.54万元
D.2083.43万元
[答疑编号226020304]
『正确答案』C
『答案解析』20×7年溢价摊销额＝2000×5%－2088.98×4%＝16.44（万元），20×7年12月31日账面价值＝2088.98－16.44＝2072.54（万元）。
【例题3·单选题】（2009年新制度）20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用1
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