第十一章 国际税收专题分析.docx
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第十一章国际税收专题分析
第十一章 国际税收
1.本章结构与考情
2.知识点讲解
3.知识点总结
本章考情分析
本章为2015年教材新增内容，从近两年命题看，每年出现计算问答题，分值达到7分左右。
本章以§1-7“国际税收关系”为基础，更加深入地介绍了国际税收中的“协定”、“公约”、“计划”等。
对跨国纳税人中的非居民企业在我国缴纳增值税、企业所得税、以及征收管理，与其他章节有重复；居民企业境外所得、转让定价内容有一定难度。
本章内容结构
第一节 国际税收协定
第二节 非居民企业税收管理
第三节 境外所得税收管理
第四节 国际避税与反避税
第五节 转让定价
第六节 国际税收征管协作
本章教材变化
1.根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》，增加关联申报中的“国别报告”、更新同期资料管理。
2.新增“金融账户涉税信息自动交换标准”规定。
3.新增向境外关联方支付费用的转让定价管理。
4.删除税收协定管理、《中新协定》大部分条款介绍。
第一节 国际税收协定
【知识点】国际税收协定
【考情分析】一般考点
一、国际税收协定及其范本
国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家或者地区为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约。
国际税收协定（以双边为例，甲国A公司在乙国设立子公司）
1.世界上最早的国际税收协定：
1843年比利时和法国
2.缔结国际税收协定高峰期：
20世纪60、70年代
原因：
跨国投资日益增多、所得和财产的国际重复征税。
3.两个范本：
（1）1963年，经合组织首次公布《关于对所得税和财产避免双重征税的协定范本》——《经合组织范本》（或称《OECD范本》）
（2）1979年，联合国通过《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》——《联合国范本》（或称《UN范本》）
两个范本介绍
相同之处
总体结构上基本一致
重要差异
①《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要在于促进发达国家和发展中国家之间双边税收协定的签订，同时也促进发展中国家相互间国际税收协定的签订；
②《经合组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但其主导思想所强调的是居民税收管辖权，主要是为了促进经合组织成员国之间国际税收协定的签订
解析：
《联合国范本》强调，收人来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点：
（1）考虑为取得这些收入所应分担的费用——净值征税；
（2）税率不宜过高；
（3）与提供资金的国家税收分享——尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息和特许权使用费所征收的预提所得税，以及对国际运输的船运利润所征收的税款。
二、我国税收协定（安排）的情况：
1.早期：
20世纪60年代，与巴基斯坦缔结关于互免海运企业运输收入税收协定；第一个全面性的避免双重征税协定1983年、与日本。
2.目前：
截止2016年10月底，我国对外正式签署102个避免双重征税《协定》＋2个《安排》（港、澳）+1个《合作协议》（台）。
3.新增：
人大常委会批准的《多边税收征管互助公约》，2017年1月1日生效，旨在打击跨国逃避税行为，维护公平税收秩序。
三、国际税收协定典型条款介绍
国际税收协定的内容主要包括：
协定适用范围、基本用语的定义、对所得和财产的课税、避免双重征税的办法、特别规定以及协定生效或终止的时间等。
新加坡与中国《中新协定》——选取“税收居民”条款为例（了解）。
【要点1】居民应在一国负有全面纳税义务的人（法人、自然人）。
【要点2】“纳税义务”并不等同于事实上的征税，例如属于该国税法规定的纳税义务范围，但免于征税。
【要点3】在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。
1.税收居民
税收协定中，“缔约国一方居民”一语，是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地、总机构所在地、注册地或任何其他类似标准，在该缔约国负有纳税义务的人。
（1）我国对个人居民判定：
住所、居住时间
（2）我国对企业居民判定：
注册地、实际管理机构所在地
2.双重居民：
双重居民身份下最终居民身份的判定标准
（1）个人（4个）依次是：
永久性住所；重要利益中心；习惯性居处；国籍。
（2）公司和其他团体：
同时为缔约国双方居民的人，应认定其是“实际管理机构”所在国的居民。
第二节 非居民企业税收管理
【知识点1】设立机构的非居民企业税收管理
【考情分析】重要考点
一、外国企业常驻代表机构税收管理：
1.税务登记管理
（1）了解办理提交的资料。
（2）代表机构税务登记内容发生变化或者存在期届满、提前终止业务活动的，应当按照《税收征管法》及相关规定，向主管税务机关申报办理变更登记或者注销登记；代表机构应当在办理注销登记前就其清算所得向主管税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
2.企业所得税计算（25%）
代表机构应在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税。
对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照规定据实申报的代表机构，税务机关有权采取以下两种方式核定其应纳税所得额：
（1）按收入总额核定应纳税所得额：
应纳企业所得税税额＝收入总额×核定利润率×所得税税率
【提示】代表机构的核定利润率不应低于15%。
（2）按经费支出换算收入核定应纳税所得额：
应纳企业所得税税额＝本期经费支出总额÷（1－核定利润率）×核定利润率×企业所得税税率
【提示】经费支出额范围：
在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括汽车、办公设备等固定资产）、通信费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用等。
计入经费支出的具体事项：
①购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税；
②利息收入不得冲抵经费支出额，发生的实际应酬费，以实际发生数额计入经费支出额；
③以货币形式用于我国境内公益、救济性质的捐赠，滞纳金和罚款，以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动的费用，不作为经费支出；
④其他：
为总机构从中国境内购买样品所支付的样品费和运输费用；总机构人员来华访问聘用翻译的费用等。
3.增值税（按第二章）、城建税计算
二、承包工程作业和提供劳务
非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当自项目合同或协议（以下简称合同）签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。
1.增值税及附加税费：
应扣缴税额＝购买方支付的价款÷（1＋税率）×税率
扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
2.企业所得税：
核定应纳税所得额
应纳税所得
（1）按收人总额
应纳税所得额＝收入总额×核定利润率
（2）按成本费用
应纳税所得额＝成本费用总额÷（1－核定利润率）×核定利润率
（3）按经费支出换算收入
应纳税所得额＝经费支出总额÷（1－核定利润率）×核定利润率
【了解】①从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%～30%；②从事管理服务的，利润率为30%～50%；③从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。
【考题·计算问答题节选】（2015）外国甲公司2015年为中国乙公司提供内部控制咨询服务，为此在乙公司所在市区租赁一办公场所，具体业务情况如下：
（1）1月5日，甲公司与乙公司签订服务合同，确定内部控制咨询服务具体内容，合同约定服务期限为8个月，服务收费为人民币600万元（含增值税）所涉及的税费由税法确定的纳税人一方缴纳。
（2）1月12日，甲公司从国外派业务人员抵达乙公司并开始工作，服务全部发生在中国境内。
（3）9月1日，乙公司对甲公司的工作成果进行验收，通过后确认项目完工。
要求
（1）：
甲公司应缴纳的增值税。
【答案】600÷（1＋6%）×6%＝33.96（万元）
要求
（2）：
计算甲公司应缴纳的企业所得税。
【答案】600÷（1＋6%）×15%×25%＝21.23（万元）
【知识点2】未设机构的非居民企业税收管理
【考情分析】重要考点
企业所得税法规定：
非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以支付相关款项的单位或个人为扣缴义务人。
非居民企业取得的上述所得，减按10%的税率征收企业所得税。
一、税务登记：
扣缴义务人与非居民企业首次签订与股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得有关的业务合同或协议的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。
二、企业所得税税额计算：
扣缴企业所得税应纳税额＝应纳税所得额×实际征收率（10%）
应纳税所得额
适用项目
收入全额计税
（不含增值税）
股息、红利等权益性投资收益和利息、租金收入（经营租赁）、特许权使用费所得、担保费
差额计税
（1）转让财产所得：
扣除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额
（2）融资租赁所得：
扣除设备、物件价款后的余额
（3）土地使用权转让所得：
扣除计税基础后的余额
（4）股权转让：
扣除股权成本价后的余额
三、其他注意问题：
1.我国金融机构向境外外国银行支付贷款利息、我国境内外资金融机构向境外支付贷款利息，应按照《企业所得税法》及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。
2.QFII、沪港通业务
境外投资人
不同所得
企业所得税
合格境外机构投资者、人民币合格境外机构投资者
境内的股票等权益性投资资产转让所得
暂免征收
境内的股息、红利收入
10%纳税（由派发股息、红利的企业代扣代缴）
沪港通业务的香港投资者（企业和个人）
A股转让差价所得
暂免征收
A股股息红利所得
10%纳税（A股上市公司代扣，不实行差别化待遇）
3.关于到期应付未付的所得扣缴企业所得税问题
中国境内企业和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议：
（1）未支付、或变更修改合同、或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用税前扣除的——未付先扣，代扣代缴企业所得税；
（2）计入相应资产原价或企业筹办费，在资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，计入相关资产的年度全额代扣代缴企业所得税；
（3）合同或协议约定的支付日期之前支付——提前支付，应在实际支付时按规定代扣代缴企业所得税
（4）以外币支付的，在申报扣缴企业所得税时，按扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价折算。
【知识点3】境内机构和个人对外付汇的税收管理
【考情分析】重要考点
一、境内机构和个人向境外付汇需备案：
1.境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上的外汇资金（除无需备案以外）。
2.备案地点：
所在地主管国税机关进行税务备案。
3.备案范围：
（1）境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入；
（2）境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入；
（3）境外机构和个人从境内获得融资租赁租金、不动产的转让收人、股权转让所得及外国投资者其他合法所得。
（4）外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资单笔5万美元以上的，也应按规定进行税务备案。
二、无需进行税务备案的情形（P382，15项）：
例如：
境内机构在境外发生的差旅费、会议费、商品展销费用；
境内机构在境外代表机构的办公经费；
境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款；
境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇。
第三节 境外所得税收管理
【提示】本节十二个大问题，规则多、难度大，主要掌握基本原理、基本概念、基本步骤
【讲课思路】划分3个知识点：
境外所得已纳税额
抵免范围及抵免方法——境外所得已纳税
额抵免计算——税收饶让与简易计算
法律依据：
1.《企业所得税法》规定：
居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所，取得的已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
2.国家税务总局公告2010年第1号：
关于发布《企业境外所得税收抵免操作指南》的公告
【知识点1】境外所得已纳税额抵免范围及抵免方法
【考情分析】重要考点
一、境外所得已纳税额抵免范围
1.居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）：
（1）来源于中国境外的应税所得，包括取得的境外所得
直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
（2）区分“境外所得（含税）”、“分回所得（不含税）”
境外所得（含税）＝分回所得（不含税）＋境外已纳税额
【例如】境外股息、红利所得：
境外股息、红利税后净所得＋就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和.
2.非居民企业（在中国境内设立机构、场所）
（1）境外所得，特指与该机构、场所有实际联系的所得直接缴纳的境外所得税性质的税额；
（2）境外税额抵免仅涉及直接抵免。
【例如】外国A银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于A银行（非居民企业）发生在境外与该分行有实际联系的所得。
二、境外所得已纳税额抵免方法——直接抵免和间接抵免
（一）直接抵免：
1.含义：
企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。
2.适用范围：
（1）来源于境外的营业利润所得在境外缴纳的企业所得税——适用于境内总公司、境外分公司之间；
【解析】居民企业在境外设立的分支机构，不具有独立纳税地位，不具有分配利润职能。
（2）来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税——适用于境内母公司、境外子公司之间股息、利息等所得已纳税额
3.计算应用：
第九章“企业所得税法”已讲
【要点】分国分项计算抵免限额，孰低原则抵扣。
【例题·计算题】某企业2016年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。
另在A国设有分支机构，分支机构的应纳税所得额为50万元，A国税率为20%,实纳税额10万元。
要求：
计算该企业在我国应缴纳的企业所得税。
『正确答案』
（1）境内、境外所得的应纳税额＝（100＋50）×25%＝37.5（万元）
（2）A扣除限额＝50×25%＝12.5（万元）
（3）汇总在我国应纳所得税＝37.5－10＝27.5（万元）
（二）间接抵免
1.含义：
境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额（T1）中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得（T2）间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。
2.适用范围：
居民企业从其符合“持股条件”的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得——境内母公司、境外子公司、境外孙公司之间的符合“持股条件”的股息、红利等权益性投资收益所得。
3.计算应用——以一层间接抵免为例
我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税税额。
【解析】在此一层间接抵免例题中:
（1）直接缴纳乙国税额（T2预提所得税）＝（2000－400）×24%×10%＝38.4（万元）
（2）间接负担乙国税额（T1公司所得税）＝2000×20%×24%＝96（万元）
（3）甲公司从乙公司实际获得＝384－38.4＝345.6（万元）
（4）甲公司分回股息所负担的外国乙公司税额＝38.4＋96＝134.4（万元）
【知识点2】境外所得已纳税额抵免计算
【考情分析】重要考点
计算中的几个项目：
项目
内容
一、境外应纳税所得额
直接抵免：
还原为境外税前所得
间接抵免：
境外股息、红利税后净所得与该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和
二、境外所得已纳税额
对应我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价换算
三、境外所得已纳税额的抵免限额
简化公式：
抵免限额＝来源于某国的应纳税所得额（境外税前所得额）×25%
四、准予抵免的境外所得税额
境外的所得依中国税法规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款
一、境外应纳税所得额的计算
【区分】1.境外净所得（税后会计收益）
2.境外纳税前所得（计税依据）
3.境外分回的境外股息、红利，要还原为税前所得
【所得额特征】所得额要含所得税额；所得额为净收益——所得额的双重调整确定。
1.适用境外税额直接抵免：
直接还原
境外所得＝分回收益＋已纳税额＝分回收益÷（1－预提所得税税率）
2.适用境外税额间接抵免（以境外股息、红利所得为例）：
境外所得＝分回境外股息、红利税后净所得＋就该项所得直接缴纳税额＋间接负担税额
3.上述税额还原后的境外税前所得，应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。
（一）居民企业在境外设立分支机构取得的各项境外所得——不具有独立纳税地位
1.来源于境外的所得＝境外收人总额－与取得境外收人有关的各项合理支出
【解释】合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资、资产折旧、利息、相关税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。
2.境外设立分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
（二）居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收人
1.从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般表现为毛所得，应对在计算居民企业总所得额时已做统一扣除的成本费用中与境外所得有关的部分，在该境外所得中对应调整扣除后，才能作为计算境外税额抵免限额的境外应纳税所得额。
2.扣除项目与收入确认
境外所得
扣除项目
收入确认
1.股息、红利
与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用
被投资方作出利润分配决定的日期
2.利息
相应的融资成本和相关费用
合同约定应付交易对价款的日期
3.租金
融资租赁业务：
扣除融资成本
经营租赁业务：
租赁物相应的折旧或折耗
4.特许权使用费
提供特许使用的资产的研发、摊销等费用
5.财产转让
扣除被转让财产的成本净值和相关费用
【例题·计算题】《企业境外所得税收抵免操作指南》
示例：
来源于境外利息收入的应纳税所得额的计算
中国A银行向甲国某企业贷出500万元，合同约定的利率为5%。
×年A银行收到甲国企业就应付利息25万元扣除已在甲国扣缴的预提所得税2.5万元（预提所得税税率为10%）后的22.5万元税后利息。
A银行应纳税所得总额为1000万元，已在应纳税所得总额中扣除的该笔境外贷款的融资成本为本金的4%。
要求：
分析并计算该银行应纳税所得总额中境外利息收入的应纳税所得额。
【解析】来源于境外利息收入的应纳税所得额，应为已缴纳境外预提所得税前的就合同约定的利息收入总额，再对应调整扣除相关筹资成本费用等。
（1）境外利息收入总额＝税后利息22.5＋已扣除税额2.5＝25万元
（2）对应调整扣除相关成本费用后的应纳税所得额＝25－500×4%＝5万元
（3）该境外利息收入用于计算境外税额抵免限额的应纳税所得额为5万元，应纳税所得总额仍为1000万元不变。
【延续】
（4）境外利息已纳税额的抵免限额＝应纳税所得额5×25%＝1.25万元
在境外甲国扣缴的预提所得税2.5万元，境内不需补税。
（三）企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出——分摊扣除。
1.共同支出：
是指与取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳税所得额的成本费用支出，通常包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出。
2.分摊比例：
在境内、境外应税所得之间，按照下列一种或几种合理比例进行分摊后扣除：
资产比例、收入比例、员工工资支出比例、其他。
【链接】境内跨地区经营分机构分摊税款三因素。
（四）企业的境外分支机构亏损处理——内盈外亏
“双不得”：
不得抵减境内应税所得、不得跨国家弥补。
1.规定：
不得抵减其境内或他国的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
2.亏损弥补期限：
实际亏损（境内＋境外<0）——境外亏损5年内弥补；
非实际亏损（境内＋境外≧0）——境外亏损无限期弥补。
3.两种情况处理：
（1）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补。
应纳税总额＝境内所得500×税率25%
（2）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，后转5年进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。
应纳税总额＝境内所得120×税率25%
【例题·计算题】《企业境外所得税收抵免操作指南》
示例：
境外分支机构亏损的弥补
中国居民A企业×年度境内外净所得为160万元。
其中，境内所得的应纳税所得额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为－300万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为60万元。
要求：
调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额。
【解析】
（1）A企业当年度境内外净所得为160万元，但依据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，其发生在乙国分支机构的当年度亏损
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