企业合并小结.docx

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企业合并小结

第二十四章　企业合并

　　主要内容讲解

考点一：

企业合并及其分类

　　一、企业合并的界定

　　企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　注意：

（1）对业务的控制；

（2）报告主体的变化。

报告主体的变化产生于控制权的变化。

　　二、按合并方式分类

　　企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。

　　1控股合并

　　合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。

　　该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。

　　2吸收合并

　　A吸收合并B，合并后B不存在，法律主体消失，合并之后成为一个新的A公司。

　　合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。

企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。

　　吸收合并中，因被合并方（或被购买方）在合并发生以后被注销，从合并方（或购买方）的角度需要解决的问题是，其在合并日（或购买日）取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。

　　企业合并继后期间，合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。

　　3新设合并

　　A公司和B公司共同投资设立一个新公司C，合并后A公司和B公司的法律主体消失。

　　参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。

　　注意：

控股合并和吸收合并与合并的会计处理有关联，是本章要讲解的内容，也是学习的重点；其中，与长期股权投资及合并报表相联系的，是控股合并。

新设合并与企业合并的处理没有特别的关联。

　　三、按是否受同一方控制（会计处理）分类

　　按照合并双方是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

（一）同一控制下的企业合并

　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　注意：

（1）集团内部或共同控制下的合并；

（2）时间：

前后1年以上；（3）关注实质。

（二）非同一控制下的企业合并

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。

考点二：

同一控制下企业合并的处理

　　一、总体要求

　　同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自集团外少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理。

　　1合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

　　同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不确认新的商誉。

　　2合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

　　3合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。

　　首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

　　注意：

不含“资本公积—其他资本公积”。

　　4对于同一控制下的控股合并，合并方在制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。

　　1以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等记入负债的初始计量金额。

　　2发行权益性证券作为合并对价的，与所发行的权益性证券相关的佣金、手续费等应该从权益性证券的发行收入中扣减，无溢价货溢价金额不足冲减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　二、会计处理

（一）同一控制下的控股合并

　　合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的，合并方在合并日涉及两个方面的问题：

一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的制问题。

　　1长期股权投资的确认和计量

（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本；

（2）按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。

　　2合并财务报表的制

　　制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

（1）合并资产负债表。

被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。

合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。

　　在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应以“资本公积—资本（股本）溢价”为限，进行调整。

　　借：

资本公积

　　贷：

盈余公积

　　　　未分配利润

（2）合并利润表。

合并方在制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

　　例如，同一控制下的企业合并发生于20×9年3月31日，合并方当日制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×9年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。

　　为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：

被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。

　　（3）合并现金流量表。

与合并利润表的制原则相同。

（二）同一控制下的吸收合并

　　同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

　　1合并中取得资产、负债入账价值的确定

　　合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

　　2合并差额的处理

　　合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　●吸收合并不存在合并财务报表问题。

　　（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

　　同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。

借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

但以下两种情况除外：

　　1以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》的规定进行核算。

即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。

其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。

　　2发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37——金融工具列报》的规定进行核算。

即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　同一控制下企业合并注意点：

同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，一般应于发生时计入当期损益;合并中不产生新的资产和负债;合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变;合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益;合并方在制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润

考点三：

非同一控制下企业合并的处理

　　一、总体要求

　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

总的思路是承认公允价值，确认新的资产和负债。

　　要将被合并方可辨认净资产的公允价值作为合并方做账的依据。

分别吸收合并和控股合并来考虑。

（一）确定购买方

　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。

购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

　　1合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。

　　2一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：

（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。

（2）按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。

　　（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。

　　（4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。

　　依据实质重于形式的原则来判断是否达到控制权。

　　对于反向购买，会计上的母公司是法律上的子公司，也是要遵照实质重于形式的要求判定。

（二）确定购买日

　　购买日就是做账的日期，即购买方获得对被购买方控制权的日期，也就是企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。

同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。

有关的条件包括：

　　1企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

　　2按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

　　3参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

　　4购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。

　　5购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

　　（三）确定企业合并成本

　　非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值加上相关的交易费用作为企业合并成本。

　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。

与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。

　　（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

　　1购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。

　　2企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。

　　3对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

　　4企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

　　对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。

　　在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　见第19章所得税教材【例19-18】。

　　（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　1企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　2企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。

　　与商誉的确认相同，在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

　　（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

　　对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响（如评估报告还没出来）无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

　　继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的，应分别以下情况进行处理：

　　1购买日后12个月内对有关价值量的调整

　　在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起l2个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

　　2超过规定期限后的价值量调整

　　自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。

即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。

　　（七）购买日合并财务报表的制

　　注意：

购买日只制合并资产负债表。

　　非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。

在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉，如果商誉没有计提减值，则每年商誉的金额不变；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。

　　因购买日不需要制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

　　会计期末，合并资产负债表不调整期初数；合并利润表和合并现金流量表自购买日至期末纳入合并范围。

　　二、会计处理

（一）非同一控制下的控股合并

　　1长期股权投资的初始投资成本确定

　　非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

　　关于非同一控制下长期股权投资初始投资成本的确定及其举例，参见本教材第四章“长期股权投资”。

　　购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。

其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

（二）非同一控制下的吸收合并

　　1非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；

　　2作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额（实为资产处置损益），应作为资产的处置损益计日合并当期的利润表；

　　3确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。

具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

　　三、通过多次交易分步实现的企业合并

　　总的核算原则：

　　1要分次确定股权投资的成本；

　　2分次确定每一次的商誉；

　　3控制日确定总的股权投资成本就是各分次确认的股权投资成本之和，商誉是各分次确定的商誉之和。

　　对于通过多次交易分步实现的企业合并，实务操作中，应按以下顺序进行处理：

　　一是对长期股权投资的账面余额进行调整，达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。

达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的，也应对其账面价值进行调整。

　　二是比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。

　　三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。

　　　　四、反向购买的处理

（一）定义：

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，发行方通常可以取得股票购买方的控制权，发行权益性证券的一方为购买方。

　　但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，成为会计上的被购买方，但是在法律形式上还是母公司；而购买其股票的一方属于法律上的子公司，但是是会计上的购买方，二者关系刚好相反。

　　反向购买实际上是一个会计上的提法，其依据为“经济实质重于法律形式”。

　　举例：

“海通证券”借壳“都市股份”实现上市。

“都市股份”发行权益性证券，为法律上的母公司；实际上，“海通证券”原有股东取得了“都市股份”的控制权，为实质上的购买方。

　　图示说明：

（二）企业合并成本：

　　注意：

　　●指会计上的购买方（法律上的子公司，非上市公司）的合并成本；

　　●根据原股东持有上市公司的股权比例假定推算。

　　反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。

　　购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。

　　（三）合并财务报表的制

　　注意：

　　●此处仅指合并报表，个别公司账务处理与是否为反向购买没有关系，仍旧依据长期股权投资相关准则规定进行处理；

　　●由法律上的母公司（上市公司）制；

　　●始终根据“实质重于形式”的理念理解和制：

法律上的母公司需把对方看作母公司，把自己看作子公司。

　　反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则制合并财务报表：

（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。

（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

　　（3）合并财务报表中的权益性工具的金额（股本和资本公积）应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。

但是在合并财务报表中的权益结构（股本的数量）应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。

　　（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

　　（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。

　　（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。

另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。

　　应予说明的是，上述