中级会计职称考试《中级会计实务》第十四章第1节收入考点分析.docx
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中级会计职称考试《中级会计实务》第十四章第1节收入考点分析
第十四章收入
▇第一部分：
历年考情分析
（本章阐述收入的确认、计量和记录等基础知识，重点章节）
知识点及重要程度
题型
2011
2012
2013
2014
第十四章
收入
第一节
销售商品收入的确认和计量
（重点）
单选
1
多选
1
1
1
1
判断
1
计算
综合
0.5
第二节
提供劳务收入的确认和计量
单选
1
多选
判断
计算
综合
0.5
第三节
让渡资产使用权收入的确认和计量
单选
多选
判断
计算
综合
第四节
建造合同收入的确认和计量
单选
多选
判断
计算
综合
分数合计
3
3
12
3
▇第二部分：
内容详解
【本章新教材变化】
增加了关于电信业营改增的说明。
【本章知识体系】
第一节销售商品收入的确认和计量
知识点一、销售商品收入的确认
为销售而生产的产品（如工业企业生产的产品）
为转售而购进的商品（商业企业购进的商品等）
商品
【注意】企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。
销售商品收入同时满足以下5条件的，才能予以确认：
1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
凭证√实物√主要风险和报酬√
凭证√实物×主要风险和报酬√
凭证√实务√主要风险和报酬×
2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
a.商品售出后：
不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，不再对售出商品实施有效控制，确认收入。
b.商品售出后：
仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，或仍对商品可以实施有效控制，不确认收入。
3.收入的金额能够可靠地计量
4.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
5.相关的经济利益很可能流入企业
第一个条件：
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
【名词解释1】与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失。
【名词解释2】与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
■一般判断标准：
所有权凭证的转移或实物交付
【提示】在判断一项商品销售收入能否确认时，通常以商品是否已经发出，发票（所有权凭证）是否开出作为判断依据。
但发票已开、实物已交付并不能完全等于主要风险和报酬都已经转移。
在认定此标准时，要重实质不能仅看形式。
■包括有三情形：
1.通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，确认收入。
【例如】大多数零售商品、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等。
【教材例14-1】甲公司与乙公司签订一项设备定制合同，约定乙公司预付部分货款供甲公司购买原材料，甲公司应严格按照乙公司的要求制造该设备。
假定甲公司当年度按照乙公司的要求制造完成该设备，并送交乙公司验收合格。
假定该设备不需要安装，乙公司尚未支付剩余货款。
【解析】本例中，甲公司已按合同约定制造完成该设备，并经乙公司验收合格，说明该设备所有权上的主要风险和报酬已经转移给乙公司。
虽然乙公司尚未支付剩余货款，甲公司仍可以认为设备所有权上的主要风险和报酬已经转移，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司应当确认收入。
2.转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬。
视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方,确认收入。
【例如】交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。
【教材例14-2】甲公司销售一批商品给丙公司。
丙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商品移交丙公司。
【解析】本例中，甲公司采用交款提货的销售方式，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购买方，虽然商品未实际交付，甲公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司应当确认收入。
【教材例14-4】甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价为200元/件，成本为120元/件。
代销协议约定，乙公司在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。
这批商品已经发出，货款尚未收到。
甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为3400元。
【解析】视同买断方式下，委托方发出商品即表明与商品所有权有关的主要风险和报酬已经转移，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，委托方应确认相关销售商品收入。
3.不确认收入的例外情形：
转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
“次品”
②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。
如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。
“卖不卖待定”
③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。
“还没安装”
④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。
“退货”
【例14-5】甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙公司。
乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根椐合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。
双方没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。
【解析】由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。
因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在甲公司，不能确认收入。
【教材例14-6】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。
合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。
【解析】电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，只有在电梯安装完毕后才可确认收入。
【教材例14-3】甲公司销售一批高档彩色电视机给丁宾馆。
合同约定，甲公司应将该电视机送抵丁宾馆并负责调试。
甲公司已将电视机发出并收到90%的货款，但调试工作尚未开始。
【解析】就电视机销售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。
甲公司将电视机运抵丁宾馆，通常表明与电视机所有权有关的主要风险和报酬已转移给丁宾馆，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲公司应当确认收入。
【教材例14-7】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。
该种新产品已交付买方，货款已收讫。
【解析】本例中，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。
但由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，因此只能等到退货期满时方可确认收入。
第三个条件：
收入的金额能够可靠地计量
第四个条件：
相关的经济利益很可能流入企业（即销售商品价款收回的可能性≥50%）
第五个条件：
相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
【教材例14-11】甲公司与乙公司签订协议，约定甲公司生产并向乙公司销售一台大型设备，限于自身生产能力不足，甲公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件，并按实际成本的108%结付款项。
假定甲公司本身负责的部分和丙公司负责的部件全部生产完成且已经组装完结交付给了乙公司，乙公司经验收合格将款项支付了甲公司，但丙公司尚未提供其负责部件的成本资料。
【解析】虽然甲公司已将大型设备交付给乙公司，且已收到货款。
但是，甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，也不能合理估计。
因此，甲公司收到货款时不应确认为收入。
但如果甲根据以往经验能够合理估计出该设备的成本，仍应确认收入。
【教材例14-12】丙公司属于房地产开发商，购买了北京市某区的一块土地使用权进行房地产开发。
20×9年10月1日，丙公司开发的该小区商品房已经竣工，并经国家有关部门验收合格；所有商品房均已预售，款项已收存银行；所有商品房均已交付，并经客户验收合格。
根据施工规划，与该小区商品房相配套的业主会所、绿化、道路等尚未开始施工。
【解析】将要发生的相关成本有两种可能的结果：
（1）如果丙公司有健全的施工预算，以往施工结果表明其施工预算比较可靠，丙公司根据施工预算，能够合理地估计出与小区商品房配套设施的施工成本，应当确认销售商品房的收入。
（2）如果丙公司没有健全的施工预算，或者虽有施工预算，但以往施工结果表明其施工预算不可靠，丙公司不能够根据施工预算合理地估计出相关设施的施工成本的，就不满足本确认条件，即使其他条件均已满足，也不应确认收入。
【典型例题·单选】根据收入确认条件，发生下列经济业务时，可以确认商品销售收入的是（）。
A.支付手续费方式下收到代销单位的代销清单时
B.收到购货方预付货款时
C.支付手续费方式下发出委托代销商品时
D.决定以经营租赁方式租回的商品售出时
【答案】A
【解析】选项B，收到购货方预付的货款时应确认预收账款；选项C，收到代销清单时确认商品销售收入；选项D，售后租回的商品销售，除非有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，否则售出商品不应确认销售收入。
知识点二、销售商品收入的计量
（一）一般情况下销售商品收入的金额确定：
1.通常企业应按照从购货方已收回或应收合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价格不公允的除外，不公允的企业应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确认为收入金额。
2.分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。
3．销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理
（1）商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
（2）现金折扣,企业按总价法核算，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣在实际发生时计入当期损益（财务费用）。
【提示】现金折扣是否按照含税价格计算，考试题目一般会明确，如未明确，应按含税价格计算。
商业折扣
现金折扣
1.原因
企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除
债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除
2.收入的确认
折扣后列收入
全款列收入
3.增值税的处理
折后计税
按全款计税
4.应收账款的处理
按折扣后的价款加折扣计税额入应收账款
按全款价税列应收账款
5.会计处理
无专门会计处理
赊销时
借：
应收账款
贷：
主营业务收入
应交税费―应交增值税（销项）
②折扣期内收款
借：
银行存款［价税合计×（1－折扣率）］
财务费用（价税合计×折扣率）
贷：
应收账款
③非折扣期收款
借：
银行存款
贷：
应收账款
（3）销售折让，是指企业因售出商品质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
分别以下情况处理：
未确认收入发生的折让，同商业折扣处理一样。
已确认收入的：
a.在发生时冲减当期销售商品收入；
b.属于资产负债表日后事项的，按照日后事项相关规定处理。
【提示】销售折让发生时，只冲减销售收入，不冲减销售成本。
【教材例14-18】甲公司在20×9年4月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税额为1700元。
为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：
2/10，1/20，n/30。
假定计算现金折扣时不考虑增值税额。
【解析】甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年4月1日销售实现时，按销售总价确认收入
借：
应收账款——乙公司 11700
贷：
主营业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1700
（2）如果乙公司在20×9年4月9日付清货款，则按销售总价10000元的2%享受现金折扣200（10000×2%）元，实际付款11500（11700－200）元。
借：
银行存款 11500
财务费用——现金折扣 200
贷：
应收账款——乙公司 11700
（3）如果乙公司在20×9年4月18日付清货款，则按销售总价10000元的1%享受现金折扣100（10000×1%）元，实际付款11600（11700－100）元。
借：
银行存款 11600
财务费用——现金折扣 100
贷：
应收账款——乙公司 11700
（4）如果乙公司在20×9年4月底才付清货款，则按全额付款。
借：
银行存款 11700
贷：
应收账款——乙公司 11700
【教材例14-19】甲公司在20×9年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800000元，增值税额为136000元，款项尚未收到；该批商品成本为640000元。
6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税额）给予5%的减让。
假定甲公司已确认收入；已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。
【解析】
甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年6月1日销售实现
借：
应收账款——乙公司 936000
贷：
主营业务收入 800000
应交税费——应交增值税（销项税额）136000
借：
主营业务成本 640000
贷：
库存商品 640000
（2）20×9年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票
借：
主营业务收入 40000
应交税费——应交增值税（销项税额）6800
贷：
应收账款——乙公司 46800
（3）20×9年收到款项
借：
银行存款 889200
贷：
应收账款 889200
【2012年判断题】企业销售商品涉及商业折扣的，应按扣除商业折扣前的金额确定商品销售收入金额。
（ ）
【答案】×
【解析】商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
企业销
售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售收入金额
4．具有融资性质的分期收款销售商品的处理
（1）收入确认
在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。
（2）收入计量
合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为现销价格或未来现金流量现值）确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。
（3）相关会计处理
销售商品时：
借：
长期应收款（应收的款项）
银行存款（收到的款项）
贷：
主营业务收入（公允价值或现行售价）
未实现融资收益（差额）
同时，
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
分期收款时：
借：
银行存款
贷：
长期应收款
应交税费——应交增值税（销项）
借：
未实现融资收益（当期未实现融资收益摊销额）
贷：
财务费用
【提示1】“未实现融资收益”科目属于资产类科目的备抵科目，作为“长期应收款”科目的抵减在资产负债表中列报。
【提示2】未实现融资收益摊销额=期初摊余成本×实际利率=（长期应收款期初余额-未实现融资收益期初余额）×实际利率
【提示3】长期应收款的期末摊余成本（账面价值，假设不考虑减值）=期初摊余成本+利息收入（期初摊余成本×实际利率）-现金流入（当期收回的款项）
【提示4】对分期收款销售商品，会计符合收入确认条件时应该按照公允价值一次确认收入，税法上按照分期收款分期确认收入的原则处理，会产生暂性差异，符合条件时要考虑对递延所得税的影响。
【教材例14-23】20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为20000000元，分5次于每年12月31日等额收取。
该大型设备成本为15600000元。
在现销方式下，该大型设备的销售价格为16000000元。
假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为16000000元。
根据下列公式：
未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额，可以得出：
4000000×（P/A,r,5）=16000000（元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当r=7%时,4000000×4.1002=16400800>16000000
当r=8%时，4000000×3.9927=15970800<16000000
因此．7%用插值法计算如下：
现值利率
164008007%
16000000r
159708008%
=
r=7.93%
每期计入财务费用的金额如表14-l所示。
根据表14-1的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：
（1）20×1年1月1日销售实现。
借：
长期应牧款——乙公司20000000
贷：
主营业务收A——销售××设备16000000
未实现融资收益——销售××设备4000000
借：
主营业务成本——销售××设备15600000
贷：
库存商品——××设备15600000
（2）20×1年12月31日收取货款和增值税税额。
借：
银行存款4680000
贷：
长期应收款——乙公司4000000
应交税费——应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益——销售××设备1268800
贷：
财务费用——分期收款销售商品1268800
（3）20×2年12月31日收取货款和增值税税额。
借：
银行存款4680000
贷：
长期应收款——乙公司4000000
应交税费——应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益——销售××设备1052215.84
贷：
财务费用——分期收款销售商品1052215.84
（4）20×3年12月31日收取货款和增值税税额。
借：
银行存款4680000
贷：
长期应收款——乙公司4000000
应交税费——应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益——销售××设备818456.56
贷：
财务费用——分期收款销售商品818456.56
（5）20×4年12月31日收取货款和增值税税额。
借：
银行存款4680000
贷：
长期应收款——乙公司4000000
应交税费——应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益——销售××设备566160.16
贷：
财务费用——分期收款销售商品566160.16
（6）20×5年12月31日收取贷款和增值税税额。
借：
银行存款l680000
贷：
长期应收款——乙公司4000000
应交税费——应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益——销售××设备29436744
贷：
财务费用——分期收款销售商品294367.44
5.销售退回的处理
（1）未确认收入的已发出商品的退回
只需将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。
会计处理为：
借：
库存商品
贷：
发出商品
（2）已确认收入的销售商品退回
已确认收入的本年售出商品发生销售退回的，应在发生时冲减退回当期的销售商品收入，以及相关的成本和税金。
以前年度销售的商品在本年度退回的
a.属于资产负债表日后事项的，应按照有关资产负债表日后事项的相关规定处理，即对于报告年度销售或以前年度销售的商品，在年度终了后至年度财务报告批准报出前退回的，冲减报告年度收入及相关的成本、税金；
b.不属于资产负债表日后事项的，冲减退回当期的商品销售收入以及相关的成本和税金；
c.已经确认现金折扣的销售的商品退回时冲减财务费用（或以前年度损益调整）
■会计分录
（1）退货当月冲减收入
借：
主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：
银行存款
财务费用（当初有现金折扣的还需回调当初的财务费用）
（2）退货当月冲减成本
借：
库存商品
贷：
主营业务成本
（3）退货当月冲减营业税金及附加
借：
应交税费——应交消费税
贷：
营业税金及附加
【教材例14-20】甲公司在20×9年10月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000000元，增值税额为170000元，该批商品成本为520000元。
乙公司在20×9年10月27日支付货款，20×9年12月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。
假定甲公司已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。
要求：
根据上述资料，编制甲公司相关的账务处理。
【解析】
甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年10月18日销售实现时，按销售总价确认收入
借：
应收账款——乙公司 1170000
贷：
主营业务收入 1000000
应交税费——应交增值税（销项税额）170000
借：
主营业务成本520000
贷：
库存商品 520000
（2）在20×9年10月27日收到货款
借：
银行存款 1170000
贷：
应收账款——乙公司 1170000
（3）20×9年12月5日发生销售退回，取得红字增值税专用发票
借：
主营业务收入
升级会员 