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案例分析

1、案情：

时下，增值税专用发票问题比较多，是各地税务机关查处的重点问题之一。

如2003年5月的一天，常州市国税局稽查局接到一个举报，说某个体工商户代开增值税发票。

当稽查人员根据举报线索到某服装厂进行纳税检查时，发现所举报的业务的确存在问题：

发票开出方与货款接受方不一致，认定该经济业务为代开发票行为（或从第三方取得发票）。

当稽查人员对该业务作进一步了解时才知道：

原来一个在常州市某百货商场从事纽扣生意的个体工商户李某，与该服装厂谈妥服装辅料——纽扣的供应业务。

当服装厂的王经理要求提供能够抵扣17％的增值税专用发票时，李某满口应承。

在具体操作过程中，李某根据服装厂的要求，从天津购进价值38587．50元（不含税）的纽扣时，就要求天津某商场将增值税专用发票直接开到该服装厂。

购货款由个体户当场付现金，回来后再与服装厂结算。

从经营过程上看，服装厂的王经理向个体户李某购买纽扣，李某根据王经理的品种、规格、数量等要求购进纽扣，再将纽扣销售给服装厂王经理。

税务机关认为：

服装厂将货款支付给个体户李某，并向其购买纽扣，应取得李某开具的发票。

而本案李某并未开具发票，而是将天津某商场的发票提供给服装厂，因此，李某的问题是让他人为自己代开增值税专用发票，而服装厂的问题是未按规定取得发票。

按规定，服装厂取得第三方的增值税专用发票，属于未按规定取得发票行为，所取得的增值税专用发票上注明的增值税款6559．88元不予抵扣，同时根据《增值税专用发票管理办法》对该企业的行为罚款10000元。

类似的案例可以在任何一个国税的税务稽查部门都比较容易地找到。

分析该案例，对我们从事税收策划不无帮助。

而实际操作上，显然是个体户李某为服装厂代购纽扣。

李某与服装厂的业务实际上是一代购行为，遗憾的是他们缺乏相关的手续，从而使代购行为变成经销行为受到税务机关的处罚!

怎样做才能免于受罚呢？

答案：

（一）筹划分析

对于货物的代购行为，有关法规早就作了规定，如果涉及此类业务的双方能够有一方认真研读一下有关文件精神，或者事先请教一下税收策划专家，补税罚款的消极后果完全可以避免!

作为代购行为，在具体的经营活动中要注意把握以下几点：

1．要明确代购关系。

在该案例中，经营纽扣的个体户李某与服装厂洽谈并明确该业务时，服装厂要与李某签订代理业务合同，明确代购货物的具体事项以及与此有关的权利和义务。

2．个体户李某不垫付资金。

当服装厂与李某明确代购业务关系之后，应该先汇一笔资金给李某，然后由李某利用这笔资金出去采购纽扣。

3．个体户李某以服装厂的名义购买纽扣。

李某按照服装厂的要求购买货物，同时索要有服装厂抬头、税号以及其内容都与实物相符的增值税专用发票，并将发票与货物一起交给服装厂。

4．李某与服装厂根据代理协议中议定的服务费标准结算手续费，结算相关的手续时要有合法的手续和凭证。

合并后节约消费税税款=11500-2500=9000（万元）

4、宏伟家具生产厂（增值税一般纳税人）外购木材作为加工产品原材料，现有两个供应商甲与乙，甲为增值税一般纳税人，可以开具税率为17％的增值税专用发票，该批木材报价50万元（含税价款）；乙为小规模纳税人，可以出具由其所在主管税务局代开的征收率为3％的增值税专用发票，木材报价46．5万元（已知城市维护建设税税率7％，教育费附加征收率3％）。

请为宏伟厂材料采购做出纳税筹划建议。

从价格优惠临界点原理可知，增值税税率为17％，小规模纳税人抵扣率为3％时，价格优惠临界点86．80％，或者说，价格优惠临界点的销售价格为434000元（500000X86．80％）。

从题中乙的报价看，465000元>价格优惠临界点434000元，因此，应从甲（一般纳税人）处采购。

从企业利润核算的角度看，从甲处购进该批木材净成本：

500000÷（1+17％）一[500000÷（1+17％）X17％X（7％+3％）]

=420085．47（元）

从乙处购进该批木材净成本：

465000÷（1+3％）一[465000÷（1+3％）X3％X（7％+3％）]

=451456．31—1354．37=450101．94（元）

由此可看出，从乙处购入该批木材的成本大于从甲处购进的成本，因此，应选择从甲处购买。

5、某年1月4日，普利安达税务事务所的注册税务师李刚接受江淮卷烟厂委托，对其上年度的纳税情况进行风险评估。

李刚对该企业的生产经营的涉税情况进行了比较全面的检查。

发现：

1、上年1月1日企业库存外购烟丝的进价成本为48600000元，先后从黄河烟叶加工厂购入烟丝10批，价款为20000000元，增值税专用发票注明增值税税额为3400000元；从东源实业供销公司购进烟丝8批，价款为30000000元，增值税专用发票上注明的税款为5100000元。

上年12月31日企业账面库存外购烟丝的进价成本为49200000元。

上年度销售卷烟取得销售收入17800万元，销售数量7120标准箱。

公司上年度申报并实际缴纳消费税66348000元（适用税率56%）。

请问：

江淮卷烟厂的税务处理方法存在什么问题？

2、检查中还发现：

江淮卷烟厂还有从其他烟丝加工厂购进的少量烟丝，支付价税合计100000元（普通发票），江淮卷烟厂的财务人员将这些发票混入管理费用中列支了。

李刚告诉该厂的财务负责人，这些发票中所含的消费税同样也可以抵扣，财务人员不解地问，普通发票也可以抵扣消费税吗?

李刚告诉他，不仅可以抵扣，而且比增值税专用发票所抵扣的税款更多呢。

这么一说，就使该厂的财务人员更不理解了。

请你告诉他这是为什么？

答案：

1、对于该企业，其正确的做法是：

用外购已税烟丝生产的卷烟，可以从应纳税消费税税额中扣除购进原料已缴纳的消费税，仅指从生产企业购进的烟丝。

所以江淮卷烟厂对于外购已税消费品，当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款为：

当期准予扣除外购应税消费品买价=48600000+20000000—49200000

＝19400000（元）

当期准予扣除的外购应税消费品的已纳税款=19400000

30％=5820000（元）

按当期销售收入计算的应纳消费税额为：

应纳消费税额＝178000000X56％+7120X150＝100748000（元）

则企业当期实际应纳消费税税款为：

当期实际=按当期销售收入—当期准予扣除的外购

应纳税款计算的应纳税额应税消费品的已纳税款

＝100748000—5820000＝94928000（元）

而实际上，该企业将从东源实业供销公司购进的8批价款为30000000元的烟丝，也作了抵扣，从而造成少缴消费税28580000元。

对此，如果以后由税务机关稽查发现，则属于偷税行为。

作为税务代理则属于自查，企业可以自我更正。

江淮卷烟厂2003年少缴消费税28580000元，应该补提消费税。

2、为了帮助该厂的财务人员理解其中的奥妙，李刚就以100000元的烟丝为例做了一个计算和分析。

对于价款为100000元的普通发票，那么允许抵扣的消费税为：

100000÷1．03X30％＝29126．21（元）

若取得的是增值税专用发票，那么允许抵扣的消费税为：

100000÷1．17X30％＝25641．03（元）

对于同样是100000元的烟丝，取得普通发票比取得专用发票多抵扣消费税：

29126．21—25641．03＝3485．18（元）

该笔业务，无论是开具的普通发票，还是增值税专用发票，只要其应税消费品是从生产企业购进的，都可以计算抵扣消费税。

至于增值税，就要具体问题具体分析了。

对销售方来说，无论是开具何种发票，其应纳增值税和消费税是不变的，对购买方来说，要看具体情况，对于小规模纳税人来说，由于小规模纳税人不享受增值税抵扣，所以并不增加税收负担。

很显然，对于小规模纳税人的购买者来说，在这里普通发票的“身价”超过了专用发票。

可是对于一般纳税人来讲，由于普通发票不能抵扣增值税的进项税额，虽然增加了消费税的抵扣数额，但是减少了增值税的抵扣数额，因此，要对其做具体的分析和计算，最终作出具体权衡。

江淮卷烟厂当期实际应纳消费税额=94928000—29126．21=94898873.79（元）

6、委托加工与自行加工税负不同

（1）委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品。

A卷烟厂委托B厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；加工的烟丝运回A厂后继续加工成卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格（不含税）900万元，出售数量为0．4万大箱。

烟丝消费税税率为30％，卷烟的消费税税率为56％（增值税暂不考虑），企业所得税税率为25％。

①A厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴消费税、城建税及教育费附加：

（万元）

②A厂销售卷烟后：

应缴纳消费税：

900X56％+150X0．4—75=489（万元）

应纳城建税及教育费附加：

489X（7％+3％）=48．9（万元）

A厂税后利润：

（900—100—75—82．5—95—489—48．9）X（1—25％）=7．2（万元）

（2）委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。

如上例，A厂委托B厂将烟叶加工成卷烟，烟叶成本不变，支付加工费为170万元；A厂收回后直接对外销售，售价仍为900万元。

A厂支付受托方代收代缴消费税金：

（100+170+0．4X150）／（1—56％）X56％+0．4X150=480（万元）

A厂支付受托方代收代缴的城建税及教育税附加：

480X（7％+3％）=48（万元）

A厂销售时不用再缴纳消费税，因此其税后利润的计算为：

（900—100—170—480—48）X（1—25％）=76．5（万元）

两种情况的比较：

在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多。

而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向委托方支付加自己发生的加工费之和）要少。

对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。

（3）自行加工完毕后销售。

如果生产者购入原料后，自行加工成应税消费品对外销售，其税负如何呢?

仍以上例，A厂自行加工的费用为170万元，售价为900万元。

应缴纳消费税：

900X56％+150X0．4=564（万元）

缴纳城建税及教育费附加：

564X（7％十3％）=56．4（万元）

税后利润=（900—100—170—564—56．4）X（1—25％）=7．2（万元）

由此可见，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润与委托加工方式税后利润相同。

一般情况下，自行加工的费用通常大于委托加工所支付的费用，在这种情况下，可选择委托加工方式。

需要注意的是，由于税法只规定了七类应税消费品在委托加工环节由受托方代收代缴的消费税可以在计税时准予从应纳税额中扣除，除此之外的其他消费品在委托加工环节由受托方代收代缴的消费税则不能在计税时从应纳税额中扣除，这时便存在重复征税问题，因此对此类消费品来说，委托加工方式税负显然较重。

根据《关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税[2001]84号）规定，从2001年5月1日起，停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒（包括以外购已税白酒加浆降度，用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等）、外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。

根据上述政策，对酒类产品生产企业外购或委托加工已税酒和酒精，用于连续生产时，不得抵扣已纳消费税，这部分消费税应转为原材料成本，从而减少了企业的利润。

如果企业自己加工生产（如酒精一白酒一药酒等），则减少重复征税，只在最终产品销售环节计算一次消费税，从而节约外购或委托加工环节所纳消费税。

7、案例销售激励方式的税收分析

某商场商品销售利润率为40％，即销售100元商品，其成本为60元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式：

将商品以7折销售；

凡是购物满100元者，均可获赠价值30元的商品（成本为18元）；

凡是购物满100元者，将获返还现金30元。

（以上价格均为含税价格）

假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，从税收的角度，该商场应该选择以上三种方式中的哪一种（由于城市维护建设税及教育费附加对结果影响较小，因此计算时可不予考虑）？

答案：

对该商场来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下（由于城市维护建设税及教育费附加对结果影响较小，因此计算时未考虑）：

（1）7折销售，价值100元的商品的售价为70元。

增值税：

70÷（1+17％）X17％—60÷（1+17％）X17％=1．45（元）

企业所得税：

利润额=70÷（1+17％）—60÷（1+17％）=8．55（元）

应缴所得税：

8．55X25％=2．1375（元）

税后净利润：

8．55—2．1375=6．4125元

（2）购物满100元，赠送价值30元的商品（成本18元）

增值税：

销售100元商品应纳增值税：

100÷（1+17％）X17％—60÷（1+17％）X17％=5．81元；

赠送30元商品视同销售，应纳增值税：

30÷（1+17％）—18÷（1+17％）X17％=1．74元；

合计应纳增值税：

5．81+1．74=7．55元

个人所得税：

根据国税函[2000]57号文件规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。

为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需代缴顾客偶然所得个人所得税为：

30÷（1—20％）X20％=7．5（元）

企业所得税：

利润额=100÷（1+17％）—60÷（1+17％）—18÷（1+17％）—7．5=11．3元；

由于代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税：

[100÷（1+17％）+30÷（1+17％）—60÷（1+17％）—18÷（1+17％）]X25％=11．1111（元）：

税后利润：

11．3—11．1111=0．1889（元）

（3）购物满100元返回现金30元

增值税：

应缴增值税税额：

100÷（1+17％）X17％—60÷（1+17％）X17％=5．81（元）；

个人所得税：

7．5元（计算同上）

企业所得税：

利润额=100÷（1+17％）—60÷（1+17％）–30-7．5=-3．31（元）；

应纳所得税额=[100÷（1+17％）—60÷（1+17％）]X25％=8．547（元）

税后净利润：

-3．31-8．547=-11．857元。

由此可见，上述三种方案中，方案一最优，方案=次之，方案三最差。

8、将农牧产品的生产部门分设为一个企业

对一些以农牧产品为原料的生产企业，如果从生产原料到加工出售均由一个企业完成，企业使用自产的农牧产品原料是不能抵扣进项税额的，增值税负担较重。

此时，可以将农牧产品原料的生产部门独立出去，以减轻税负。

例如，乳品厂通常都自设有牧场和乳品加工厂。

牧场喂养奶牛，提供原奶；乳品加工厂将原奶加工成各种乳制品出售。

根据现行税收制度规定，这种乳品厂属于工业企业，适用17％的增值税税率，全额按17％税率计算销项税额，而该企业可以抵扣进项税额的主要有饲养奶牛所消耗的饲料，饲料包括草料和精饲料。

草料大部分为向农民收购或牧场自产，但只有向农民收购的草料经税务机关批准后，才可按收购额的13％扣除进项税额；精饲料由于前道环节（生产、经营饲料单位）是免税（增值税）的，而本环节又不能取得增值税专用发票，当然不能抵扣。

这样企业可以抵扣的项目仅为外购草料的13％，以及一小部分辅助生产用品，这样，企业的实际增值税税负是很高的。

假定乳品厂每天销售额为46800元（含税），平均每天外购的草料价值为500元，每天的生产成本及开支的其他期间费用假定为w。

则该厂每天应缴纳的增值税额为：

46800÷（1+17％）X17％-500X13％=6800-65=6735（元）　　

每天的经营利润为：

46800÷（1+17％）-（500-500Xl3％）-W=39565-W（元）

分析一下该企业税负偏重的原因，在于牧场生产原奶却不能享受增值税对农业生产者免税的待遇，乳品加工厂使用原奶却不能享受收购农产品依购买价的13％计算进项税额的优惠政策。

为此，该企业将牧场和乳品加工厂分为两个独立的企业法人，分设后，牧场自产自销未经加工的鲜奶属于农业生产者销售自产农产品，可享受增值税免税待遇；乳品加工厂从牧场购进鲜奶，属于收购农产品，可按收购额计提l3％的进项税额，其税负将大为减轻。

如上例，该厂分设后假定每天牧场向乳品加工厂提供鲜奶价值20000元，乳品加工厂将鲜奶加工后仍然以46800元（含税）的价格对外销售。

其他的费用开支同前面一样。

对于牧场而言，由于享受增值税免税待遇，其每天向农民外购的草料不能计算抵扣增值税进项税额，也不计算增值税销项税额，即不承担增值税负担。

对于乳品加工厂而言，其每天向牧场购进的20000元鲜奶依13％的扣除率计算抵扣增值税进项税额，草料不在乳品加工厂计算抵扣增值税进项税额。

则乳品加工厂每天应缴纳的增值税额为：

46800÷（1+17％）X17％-20000x13％=4200（元）

两个厂总体每天的增值税负担为4200元，总体每天的经营利润为：

46800÷（1+17％）-（20000-20000Xl3％）+20000-500-W=42100-W（元）

与分设前相比，两个厂每天总体缴纳的增值税减轻了2535元，总体经营利润增加了2535元。

在本例中，如果牧场将提供给乳品加工厂的鲜奶价格提高，总体的增值税负担还会减轻。

假定每天牧场向乳品加工厂提供的鲜奶量同以前一样，只是价格提高到25000元。

其他条件仍同前面一样。

此时牧场照样不承担增值税负担，而乳品加工厂每天应缴纳的增值税额变为：

46800÷（1+17％）X17％-25000x13％=3550（元）

两个厂总体每天的增值税负担为3550元，总体每天的经营利润为：

46800÷（1+17％）-（25000-25000x13％）+25000-500-W

=42750-W（元）

与提高鲜奶价格前相比，两个厂每天总体增值税负担降低了650元。

之所以将牧场提供的鲜奶价格提高会带来增值税总体负担的降低，是因为对于乳品加工厂而言，鲜奶的价值可以依13％的扣除率计算抵扣增值税进项税额；而对于牧场而言，鲜奶的价值不用计征增值税。

那么鲜奶的价值越高，两个厂总体缴纳的增值税负担就越轻。

9、

（1）委托加工成散装白酒，继续加工成瓶装酒。

A酒厂委托B厂将一批价值100万元的粮食加工成散装白酒，协议规定加工费50万元；加工的白酒（50万千克）运回A厂后继续加工成瓶装白酒，加工成本、分摊费用共计25万元，该批白酒售出价格（不含税）500万元，出售数量为50万千克。

粮食白酒的消费税税率为20％（增值税暂不考虑）。

A厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴消费税、城建税及教育费附加：

X20％+50X2Xo．5]X（1+7％+3％）=110（万元）

A厂销售后：

应缴纳消费税：

500X20％+50X2X0．5=150（万元）

应纳城建税及教育费附加=150X（7％+3％）=15（万元）

A厂税后利润：

（500—100—50—110—25—150—15）X（1--25％）=37．5（万元）

（2）直接委托加工成瓶装酒收回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。

如上例，A厂委托B厂将粮食加工成瓶装白酒，粮食成本不变，支付加工费为75万元；A厂收回后直接对外销售，售价仍为500万元。

A厂支付受托方代收代缴消费税金：

X20％+50X2Xo．5=106．25（万元）

A厂支付受托方代收代缴的城建税及教育税附加：

106．25X（7％+3％）=10．625（万元）

A厂销售时不用再缴纳消费税，因此其税后利润的计算为：

（500—100—75—106．25—10．625）X（1—25％）=156．09（万元）

两种情况的比较：

在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多118．59万元（=156．09—37．5）。

而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向委托方支付加自己发生的加工费之和）要少。

对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。

因此只要最终售价高于委托加工产品的计税价格，选择直接加工成成品比加工成半成品税负要轻。

（3）自行加工完毕后销售。

如果生产者购入原料后，自行加工成应税消费品对外销售，其税负如何呢?

仍以上例，A厂自行加工的费用为75万元，售价为500万元。

应缴纳消费税：

500X20％+50X2X0．5=150（万元）

缴纳城建税及教育费附加：

150X（7％+3％）=15（万元）

税后利润：

（500—100—75—150—15）X（1—25％）=120（万元）

通过以上计算可以看出，自行加工方式比委托加工成半成品的方式税负要轻，主要原因在于委托加工环节酒类产品所代收代缴的消费税不能进行抵扣，进而提高了该种加工方式的税负。

因此，如果企业不具备自行加工的能力，可通过与其他企业合并的形式，转变为统一核算的纳税人，从而实现节税的目的。

10、某商场每销售100元（含税价，下同）的商品其成本为70元，商场为增值税一般纳税人，购进货物有增值税专用发票，为促销而采用以下四种方式：

（1）商品8折销售；

（2）购物满100元，赠送20元购物券，可在商场购物；

（3）购物满100元者返还现金20元；

（4）购物满100元者可再选20元商品，销售价格不变，仍为100元。

假定企业销售100元的商品，这四种方式哪一种最节税（由于城建税和教育费附加对结果影响较小，因此计算时可不予考虑）？

答案：

假定企业销售100元的商品，在这四种方式下其纳税情况和利润情况如下（由于城建税和教育费附加对结果影响较小，因此计算时不予考虑）：

（一）打折销售

这种方式下，企业销售价格100元的商品，只收80元，这项销售行为，成本为70元，销售收入80元。

应纳增值税额=80/（1+17％）x17%-70/（1+17％）x17%=1.45（元）

销售毛利润=80/（1+17％）-70/（1+17％）=8.55（元）

应纳企业所得税=8.55x25％=2.1375（元）

税后净利润=8.55-2.1375=5.4125（元）

（=）送购物券销售

这种方式下，消费者购物满100元，赠送20元购物券，可在商场购物，这相当于商场赠送20元商品（成本为14元），赠送行为视同销售，应缴纳增值税，赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除。

所以：

应纳增值税额=100/（1+17％）x17%-70/（1+17％）x17%+20/（1+17％）x17%-14/（1+17％）x17%=5.23（元）

个人所得税：

根据国税函[2000]57号文件规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，