租赁业务中预收账款与应交税费之关系.docx
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租赁业务中预收账款与应交税费之关系
租赁业务中预收账款与应交税费之关系
租赁业务在现今经济活动中越来越普遍，由于现行营业税及房产税法规规定租赁款项的纳税义务发生时间为收到租赁款项的当天，按此规定租赁业务所对应的应交营业税、房产税等科目将长期为借方余额。
为确保会计信息的准确性、有效性，以及对租赁业务纳税情况进行有效监控，有必要对租赁业务的预收账款与应交税费科目之间的数据钩稽关系做出明确的结论，并以此结论指导实际租赁业务工作。
。
一、租赁业务以及相应法规
租赁（本文只讨论经营租赁）是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
（CAS2006第21号--租赁）
对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。
（CAS2006第21号--租赁）
有关租赁业务租赁款项的纳税义务发生时间的法规如下：
营业税暂行条例第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
营业税暂行条例实施细则第二十四条规定，条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。
营业税暂行条例实施细则第二十五条规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
根据以上法规以及国内“以票控税”（一般在收取租赁款项时开具发票）的实际情况，可以将租赁业务的相应流转税费的纳税义务发生时间归纳为：
在收到租赁款项的当天产生纳税义务。
（一般情况下，租赁业务均采用预收款项方式收取租赁款项，故只考虑预收租赁款项情况下的纳税义务发生时间。
）
从财务报表按月份编制角度考虑，即可将上述规定转述为：
在收到预收账款的当月，开具租赁款项发票，并在当月产生纳税义务，在收取租赁款项的次月进行税务申报并缴纳税款。
二、租赁业务预收款项与应交税费关系讨论
1.初步简单讨论（以应交营业税为例）
假设某公司在2012年12月份将自有的房产进行出租，租期为一年（2013年1月1日至12月31日），年租金为12万元，租金按合同规定应在租赁期开始日前支付，则此项租赁业务所产生的相应会计分录以及资产负债表日科目余额可以做如下表示：
在租赁年份之前年度的12月份收租赁款项12万元时：
借：
银行存款12
贷：
预收账款——租赁款项12
1月份进行税务申报，（假设应交营业税年初科目余额为0）
12×0.05＝0.6（万元），
1月中旬申报缴纳相应税款
借：
应交营业税 0.6
贷：
银行存款 0.6
1月份确认本月份租赁收入，并确认所对应的营业税费（单位：
万元）
借：
预收账款——租赁款项 1
贷：
租赁收入 1
借：
营业税费及附加 0.05（1×0.05）
贷：
应交营业税 0.05（1×0.05）
通过上述分录，在1月31日，预收账款与应交营业税科目余额为：
预收账款贷方余额：
12-1＝11（万元）
应交营业税借方余额：
0.6-0.05＝0.55（万元）
之后11个月份均与1月份变动相同，则我们可以得出下表格：
租赁业务中预收账款与应交营业税关系表
资产负债表日
预收账款贷方余额
应交营业税借方余额
2013-01-31
11
0.55
2013-02-28
10
0.50
2013-03-31
9
0.45
2013-04-30
8
0.40
2013-05-31
7
0.35
2013-06-30
6
0.30
2013-07-31
5
0.25
2013-08-31
4
0.20
2013-09-30
3
0.15
2013-10-31
2
0.10
2013-11-30
1
0.05
2013-12-31
0
0
从上述表中，我们可以得出明显的数据钩稽关系：
在同一资产负债表日：
预收账款贷方余额×税率＝应交营业税借方余额
2.将数据复杂化以适应实际情况
我们再将问题进一步复杂化，看看上述关系是否能够继续成立。
在租赁实务中，付款方式一般为提前支付6个月租金。
我们将此规定引入前述例子中。
即：
假设12万元的租金分别在2012年12月份与2013年6月份各缴纳6万元，则前述表将如下所示：
租赁业务中预收账款与应交营业税关系表
资产负债表日
预收账款贷方余额
应交营业税借方余额
2013-01-31
5
0.25
2013-02-28
4
0.20
2013-03-31
3
0.15
2013-04-30
2
0.10
2013-05-31
1
0.05
2013-06-30
6
0
2013-07-31
5
0.25
2013-08-31
4
0.20
2013-09-30
3
0.15
2013-10-31
2
0.10
2013-11-30
1
0.05
2013-12-31
0
0
从上述表看出，因为在6月份新收了7～12月份的6万元租金，而导致之前所发现的“预收账款贷方余额×税率＝应交营业税借方余额”数据钩稽关系失效。
究其原因：
是因为当月份新增加的预收账款租金只会影响预收账款科目的资产负债表日余额，对应交营业税科目资产负债表日余额没有影响。
之所以对应交营业税科目资产负债表日余额没有影响，是因为在实际税务处理中，当月增加的预收租金虽然在当月产生纳税义务，但此纳税义务对当月应交营业税科目并没有实际影响。
需要在次月进行税务申报并缴纳税款后才会对应交营业税科目产生影响。
简而言之，是由于会计处理与税务处理的时间不同步所造成的。
而且在实务中每个月份都有新增加的租金是一个很正常的情况，那么前述钩稽关系将会完全失效。
3.引入“纳税周期”概念
既然我们已经知晓：
在同一资产负债表日因会计处理与税务处理的时间不同步而导致预收账款与应交营业税之间无正常规律可言，那我们若要探讨预收账款与应交营业税科目的数据关系，就必须将会计处理与税务处理不同步的因素剔除。
将两者从不同步变为同步，将会涉及会计处理与税务处理之间相互配合的问题。
从探讨预收账款与应交税费的目的为对租赁税费进行有效监控这一角度出发，我们应选择以税务处理为主，会计处理应配合税务处理。
按前述的租赁业务税务处理模式：
预收租金在预收当月产生纳税义务，在预收次月进行税务申报并缴纳税款。
可把此业务周期（当月资产负债表日至次月税务申报缴款日）称为纳税周期。
在一个纳税周期中，当月资产负债表日的预收账款所对应的税款将在次月税务申报缴款日全部申报缴纳，并对应交营业税科目产生影响。
在此纳税周期内，会计处理与税务处理可以称为同步发生。
那么预收账款与应交营业税科目之间的数据可以概括为：
在同一纳税周期内：
当月资产负债表日预收账款贷方余额×税率＝次月申报缴纳税款项后的应交营业税借方余额
对上述数据钩稽关系进行数据验证。
租赁业务中预收账款与应交营业税关系表
资产负债表日
预收账款贷方余额
税务申报日
应交营业税借方余额
2012-12-31
6
2013-01-15
0.30
2013-01-31
5
2013-02-15
0.25
2013-02-28
4
2013-03-15
0.20
2013-03-31
3
2013-04-15
0.15
2013-04-30
2
2013-05-15
0.10
2013-05-31
1
2013-06-15
0.05
2013-06-30
6
2013-07-15
0.30
2013-07-31
5
2013-08-15
0.25
2013-08-31
4
2013-09-15
0.20
2013-09-30
3
2013-10-15
0.15
2013-10-31
2
2013-11-15
0.10
2013-11-30
1
2013-12-15
0.05
2013-12-31
0
2014-01-15
0
从表中数据关系中，我们可看出前述同一纳税周期内数据钩稽关系结论是成立的。
三、对租赁业务预收款项与应交税费关系的理论总结及完善
从第二部分的讨论中我们可以得出结论：
在同一纳税周期内
当月资产负债表日预收账款贷方余额×税率＝次月申报缴纳税款项后的应交营业税借方余额
上述结论可用预收账款与应交税费（以应交营业税为例）T型账户做出相应的理论说明。
以前数据关系表为数据源。
在第一个纳税周期内两个科目的T型账户为
预收账款应交营业税
贷方6万元 借方0.30万元
在2013年1月份的第一个纳税周期与第二个纳税周期之间，按会计准则会进行收入确认以及税费确认。
（单位：
万元）
借：
预收账款 1
贷：
租赁收入 1
借：
营业税金及附加 0.05
贷：
应交营业税 0.05
经过上述会计分录后，在下一个纳税周期内两个科目的T型账户为：
预收账款应交营业税
贷方6-1＝5（万元） 借方0.30-0.05＝0.25（万元）
从上述T型账户以及会计分录中，可以看出：
租赁业务中预收账款与应交税费保持之前所发现的数据钩稽关系取决于两个因素：
1.收到租赁款项、开票及对应税务申报是否准确完整。
2.当月预收账款转收入以及会计确认税费是否准确完整。
若预收账款与应交税费之间数据钩稽关系不成立，则必定是上述两个因素税务及会计处理有异常。
在实际工作中，可以利用上述数据逻辑关系来指导实际财务操作：
相应月份租赁会计处理是否完备、准确，本月税务申报以及税款缴纳是否准确，本月份开具发票是否正确均可利用上述关系来进行复核。
若操作熟练，则可将上述分析性复核程序提前到月底进行。
从而将事后控制转变为事前控制。
进而提高财务工作水平。
对钩稽关系的进一步完善
1.应收账款因素
租赁业务虽然在实务规定为预收租金，但也不可避免的发生承租户未按规定！
交租的情况。
一旦发生此种情况，将必然涉及两个会计分录。
确认租赁收入
借：
应收账款
贷：
租赁收入
确认税费
借：
营业税金及附加
贷：
应交营业税
通过上述分录可知，应收账款的产生必然会引起应交税费科目贷方金额的产生，进而引起应交税费科目借方余额的不准确。
故前述钩稽关系在考虑应收账款因素的情况下应将应收账款所引起的应交税费贷方发生额剔除。
在同一纳税周期内：
（当月资产负债表日预收账款贷方余额-当月资产负债表日应收租赁款借方余额）×税率＝次月申报缴纳税款项后的应交营业税借方余额
通过上述修正后，预收账款与应交税费科目之间的钩稽关系将适用于存在应收租赁款项的情况。
2.应收账款是否开发票因素
我们再对应收租赁款项情况进行回顾：
应收账款的产生必然会引起应交税费科目贷方金额的产生，进而引起应交税费科目借方余额的不准确。
可以确定：
若会计处理正确，则应收租赁款的产生必然引起应交税费科目贷方金额的产生。
那么，应收租赁款项的产生是否会引起应交税费科目借方金额的产生？
一般来说应交税费借方发生额表示：
当期实际缴纳的税费金额。
会计分录表示如下：
借：
应交营业税
贷：
银行存款
即：
应收租赁款项的产生引起应交税费科目借方金额的产生的前提条件是应收租赁款对应的税费于次月申报缴纳。
由于税费缴纳等价于开具发票，则有以下结论：
若应收租赁款开具发票，则在同一纳税周期内，先在当月资产负债表日引起应交税费贷方发生额，进而在次月税务申报日引起等额应交税费借方发生额。
即应收租赁款若开具发票则在同一纳税周期内对应交税费科目的影响金额为0.
综合上述讨论，前述钩稽关系中的当月资产负债表日应收租赁款应限定为尚未开具发票部分。
在同一纳税周期内：
（当月资产负债表日预收账款贷方余额-当月资产负债表日应收租赁款借方余额尚未开具发票部分）×税率＝次月申报缴纳税款项后的应交营业税借方余额
四、钩稽关系财务实际应用探讨
前文所得出的预收租赁款项与应交税费之钩稽关系可以在以下几方面改进财务工作。
1.复核当月租赁业务会计处理。
2.复核当月税款缴纳以及开具发票情况。
3.确定是否有多开票以及已收到租赁款项但未开票。
4.当月权责发生制下租赁业务税费计算是否准确。
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